III SA/Po 214/12

Dnia 28 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 6 grudnia 2011 roku [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. działając na podstawie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 140 § 1, art. 165 § 1, art. 165b § 1, art. 180 § 1, art. 190 § 1, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i lit. b), art. 88 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), art. 6g ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 72, poz. 802, z późn. zm.), § 2, § 4 ust. 1 pkt 7, § 32 ust. 1, § 52 ust. pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.) po rozpoznaniu odwołania J. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą H. J. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L., która to decyzją organ I instancji określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na kwotę 18.220,00 zł z tytułu ujawnionego posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Przepis art. 88 ust. 3 ww. ustawy z kolei stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 przedmiotowej ustawy, za użycie olejów opałowych (...) niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, przy czym za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach, zgodnie z art. 88 ust. 5, uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i samolotów. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że, jak wynikło z akt sprawy, w dniu 15 grudnia 2009 r. na terenie przedsiębiorstwa Stacji Paliw w J. przy ulicy [...], należącej do podmiotu H. J. P., została przeprowadzona kontrola, w wyniku której organ ustalił, że J. P. posiadał na stacji paliw kontener z olejem opałowym, do którego podłączony był odmierzacz paliw ciekłych. Odmierzacz ten posiadał wąż nalewowy zakończony zaworem pistoletowym umożliwiającym bezpośredni nalew paliwa do baków pojazdów samochodowych, w związku z czym organ I instancji uznał, że J. P. stał się zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania J. P. organ zwrócił uwagę, że kontrola była kontrolą przeprowadzoną w oparciu o przepisy o wykonywaniu szczególnego nadzoru podatkowego. Dla przeprowadzenia kontroli zastosowanie znajdował bowiem przepis szczególny zawarty w przepisie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego. Z przepisu tego wynika, że do przeprowadzenia kontroli wystarczającym było okazanie kontrolowanemu upoważnienia pracownika szczególnego nadzoru podatkowego, zatem nie była to kontrola podatkowa w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor nie podzielił zarzutu strony, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. bezpodstawnie uznał, że strona posiada odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w świetle tego. że Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w L. stwierdził w piśmie z dnia [...] r., że posiadana przez stronę instalacja nie jest odmierzaczem paliw ciekłych. Dyrektor zauważył, że ze świadectwa legalizacji pierwotnej instalacji pomiarowej do wydawania paliw ciekłych podłączonej do kontenera z olejem opałowym oraz zdjęcia tabliczki znamionowej tej instalacji wynika, że nosi ona numer fabryczny [...], przy czym z pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar wynika, że odmierzaczem nie jest instalacja pomiarowa o numerze fabrycznym [...]. Dyrektor zwrócił uwagę, że za odmierzacz paliw, zgodnie z art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i samolotów. Organ wskazał na definicję odmierzacza, analogiczną do zawartej w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U z 2007 r. nr 3, poz. 27). W rozporządzeniu tym w załączniku nr 5 "zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" w ust. 9 Minister Gospodarki określił jakie warunki powinien spełniać odmierzacz paliw, a mianowicie: jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania, jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną, a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że przenośny zbiornik z olejem opałowym podłączony jest do odmierzacza paliw i spełnia warunki do uznania tego urządzenia za odmierzacz paliw w rozumieniu wskazanej powyżej jego definicji. Odnosząc się z kolei do zarzutu, że organ I instancji nie zbadał, czy przenośny kontener z olejem opałowym z instalacją pomiarową do wydawania paliw ciekłych posiadał wąż o długości pozwalającej tankowanie baków samochodów, jak również nie sprawdził czy wąż nalewowy zakończony zaworem pistoletowym umożliwia bezpośredni nalew do baku, pojazdu oraz nie sprawdził czy ilość zakupionego przez podatnika została w całości sprzedana na cele grzewcze, organ odwoławczy zauważył, że dla stwierdzenia, czy posiadane przez stronę urządzenie jest odmierzaczem paliw ciekłych w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie jest konieczne badanie, czy urządzenie to faktycznie zostało użyte do tankowania baków pojazdów samochodowych. Organ wskazał, że sam fakt posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw jest warunkiem wystarczającym, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem i powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o orzeczenie co do zwrotu kosztów postępowania sądowego wg. norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 120, 121 § 1 , 122, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz przepisów art. 88 ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Uzasadniając zarzuty skargi skarżący wskazał, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, zgodnie z którym posiadana przez skarżącego instalacja pomiarowa stanowi odmierzacz paliw ciekłych. Zdaniem skarżącego opodatkowaniu powinno podlegać tylko faktyczne i rzeczywiste wykorzystanie instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów silnikowych, a nie jedynie sam fakt, że sprzedaż oleju opałowego jest dokonywana poprzez urządzenie, które jest tylko technicznie przystosowane do wydawania paliw. Przepis art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym podobnie jak i dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych, w ocenie Skarżącego wskazują, że odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, co oznacza, że z odmierzaczem paliw można mieć do czynienia wyłącznie w sytuacji, gdy ma miejsce tankowanie powyższych pojazdów. Odmierzaczem paliw nie będzie zdaniem Skarżącego instalacja pomiarowa, która choć posiada pompę, licznik litrów, wąż i pistolet i jest technicznie przystosowana do tankowania takich pojazdów, faktycznie służy jedynie do wydania oleju na cele grzewcze. Skarżący powołując orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że o tym, czy mamy do czynienia z odmierzaczem paliw ciekłych decyduje przeznaczenie takiej instalacji pomiarowej, a nie jej budowa i szczegółowe wyposażenie. Wywodził, że organy nie udowodniły mu tankowania pojazdów. Ponadto wskazywał na oświadczenia nabywców, zgodnie z którymi olej był sprzedawany wyłącznie na cele grzewcze. Ponieważ zatem nie jest spełniona przesłanka przeznaczenia urządzenia do tankowania pojazdów, instalacja pomiarowa posiadana przez skarżącego jego zdaniem nie stanowi odmierzacza paliw w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji organy podatkowe bezpodstawnie stwierdziły zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw . W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. nie naruszają przepisów postępowania w sposób, który uzasadnia ich usunięcia z obrotu prawnego. Pozostawienie tych decyzji w obrocie prawnym nie narusza przepisów prawa materialnego. Analiza akt administracyjnych potwierdza ustalenia poczynione przez organy administracji publicznej. W dniu 15.12.2009r. na terenie Stacji Paliw w J. przy ul. [...] należącej do J. P. prowadzącego działalność gospodarczą H. znajdował się kontener wraz z urządzeniem na olej opałowy podłączony do instalacji pomiarowej. Nominalna pojemność zbiornika na olej opałowy wynosiła 10.000 litrów. Kontener z olejem opałowym nie był na trwale połączony z gruntem. Był połączony z urządzeniem do jego dystrybucji spełniającym następujące warunki: - jego wskazanie nie było możliwe do skasowania podczas pomiaru, - rozpoczęcie nowego pomiaru nie mogło się odbyć do czasu skasowania ostatniego wskazania, - instalacja pomiarowa nie posiadała liczydła należności. Odmierzacz paliw posiadał wąż nalewowy zakończony nalewakiem (zaworem pistoletowym). Dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym potwierdzają powyżej wskazane okoliczności faktyczne. Zatem Sąd uznał, że przedstawione ustalenia są prawidłowe. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – ordynacja podatkowa. Organy wyczerpały możliwości dowodowe, a wyniki postępowania wyjaśniającego usprawiedliwiają przyjęte ustalenia faktyczne. Wnioski wyprowadzone z materiału dowodowego tworzą rzeczywisty i spójny obraz sprawy, który umożliwia prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Ocena materiału dowodowego jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Poczynione przez organy ustalenia faktyczne wynikają z protokołów kontroli, świadectwa legalizacji pierwotnej instalacji paliwowej, dokumentacji fotograficznej, protokołu oględzin. Za trafne Sąd uznał ustalenia organów celnych, że skarżący w dniu 15. 12. 2009r. posiadał przenośny zbiornik z olejem opałowym podłączonym do odmierzacza paliw w rozumieniu ust. 5 art. 88 ustawy z 6.12.2009r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm. ) w dalszej części u.p.a. Zarzut skargi, że organy nie wzięły pod uwagę rzeczywistego wykorzystania urządzenia w świetle przedstawionej w dalszej części uzasadnienia oceny materialnoprawnej decyzji nie może stanowić zasadnego zarzutu niewyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w odniesieniu do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 88 ust 4 i 5, art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit.a i b u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawnionych do zastosowania tej stawki akcyzy. Podstawą opodatkowania w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem jest ich ilość w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego – art. 88 ust 3 u.p.a. W myśl art. 88 ust. 4 u.p.a. za użycie olejów opałowych (...), niezgodne z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Cytowane powyżej przepisy definiują, jakie stany i czynności uznać należy za użycie oleju opałowego do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Ustawodawca wprost wskazuje, że nie tylko samo użycie, ale również posiadanie paliwa w zbiorniku pojazdu lub innego środka transportowego, jak i posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego od odmierzacza paliw, uznawane jest za użycie niezgodne z przeznaczeniem. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia było pojęcie odmierzacza paliw, gdyż w stosunku do oleju opałowego posiadanego w zbiorniku podłączonym do tego urządzenia powstaje obowiązek podatkowy. W art. 88 ust. 5 u.p.a. ustawodawca wprowadził definicję odmierzacza paliw, zgodnie z którą za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Wbrew temu co podnosi strona skarżąca w skardze ustawodawca definiując pojęcie odmierzacza odsyła do przepisów odrębnych. Jako przepisy odrębne należy rozpatrywać rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych ( Dz.U. z 2007r. Nr. 3, poz. 27 ). We wskazanym powyżej rozporządzeniu, w załączniku nr 5 – "zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" ust. 1.1 pkt 6 znajduje się taka sama definicja odmierzacza paliw jak w art. 88 ust. 5 u.p.a. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 18 tegoż rozporządzenia instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości ( objętości i masy ) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Dodatkowo w ust. 9 załącznika nr 5 "zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych" do rozporządzenia określono warunki jakie powinien spełniać taki odmierzacz paliw tj.: 1. jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2. rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3. jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną, a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca E min; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń. Powyżej przedstawione definicje odmierzacza paliw, instalacji pomiarowej oraz zasadnicze wymagania jakie muszą spełniać te urządzenia są zgodne z rozwiązaniami i kryteriami przyjętymi w załączniku M1-005 ( Instalacja pomiarowa do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda ) dyrektywy 2004/22/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004r. w sprawie przyrządów pomiarowych ( Dz.U. VE.L.2004.135.1). W przedmiotowej dyrektywie stwierdza się, że odmierzacz paliw, to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samochodów. Z kolei instalacja pomiarowa to instalacja zawierająca licznik i wszystkie urządzenia wymagane do zapewnienia poprawnego pomiaru lub przeznaczone do ułatwienia operacji pomiarowych. Dodatkowo w pkt 5.5. omawianego załącznika dyrektywy 2004/22/WE określono wymagania jakie musi spełniać odmierzacz paliw, których treść wskazuje, że w całości zostały one implementowane do powyżej wskazanego rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. Z przytoczonych regulacji krajowych i unijnych wynika, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że aby uznał urządzenie słuszne do dystrybuowania paliwa za odmierzacz paliw nie jest konieczne wyposażenie go w elementy umożliwiające faktyczne wykorzystanie go do tankowania pojazdów silnikowych (odpowiedniej średnicy wąż). W definicji odmierzacza paliw (art. 84 ust. 5 u.p.a.) ustawodawca posłużył się pojęciem instalacji pomiarowej przeznaczonej do tankowania pojazdów silnikowych. Nie użył zatem pojęcia instalacji pomiarowej wykorzystywanej do tankowania. Określenie "przeznaczonej" ma charakter techniczny (w przeciwieństwie do "wykorzystanej") i chodzi tu o urządzenie techniczne skonstruowane w taki sposób, aby osiągnąć efekt wymagany do określonego celu. Urządzenie przeznaczone do określonego celu nie musi zatem być wykorzystywane do realizacji określonego celu. Ilustrację tego rozróżnienia może stanowić przykład "oleju opalowego". Olej opałowy przeznaczony jest do ogrzewania pomieszczeń i wykorzystanie go do celów napędowych nie zmienia przeznaczenia takiego paliwa ( por. wyroku WSA w Gdańsku z 24.11.2010r. sygn. akt I SA/Gd 849/10 oraz z dnia 9.02.2011r. sygn. akt I SA/Po Gd 1178/10 ). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy celne dokonały prawidłowej wykładni pojęcia "odmierzacz paliw" zdefiniowanego w art. 88 ust. 5 u.p.a. Zdaniem Sądu błędnie wywodzi w skardze strona, że organy definicję legalną odmierzacza paliw wywodzą z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. W decyzjach organy powołały legalną definicję odmierzacza paliw wynikającą z art. 88 ust. 5 u.p.a., a także odwołując się do regulacji ust. 9 zał. 5 Rozporządzenia cytowanego wyżej wskazały jakie warunki zgodnie z zasadniczymi wymaganiami dla instalacji pomiarowych musi spełniać odmierzacz paliw. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut skargi naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej. W związku z powyższym samo posiadanie przez skarżącego oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem (pod warunkiem, że instalacja ta spełnia w.w. wymogi dla odmierzacza paliw), jest warunkiem wystarczającym, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem – do celów napędowych - i w takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy – nie było zatem potrzeby, wbrew stanowisku skarżącego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy za pomocą posiadanych przez stronę skarżącą urządzenia miało miejsce tankowanie pojazdów mechanicznych i czy z technicznego punktu widzenia takie tankowanie jest w ogóle możliwe. Biorąc pod uwagę całość powołanych wyżej uregulowań, w ocenie Sądu, organy obu instancji zasadnie ustaliły skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego spełnione zostały przesłanki do zastosowania sankcyjnej stawki opodatkowania, określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł./1.000 litra. Sąd nie stwierdził po stronie organów celnych żadnych zachowań, które uzasadniałyby stanowisko strony skarżącej o naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 ordynacji podatkowej ). Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. 2012, poz. 270 ) skargę oddalono.