III SA/Po 218/10

Dnia 8 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak( spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę 1500,- (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/Sz. Widłak /-/M. Ławniczak /-/M. Górecka Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki działającej pod firmą "A" Sp. z o.o. uchwałą z dnia [...] grudnia 2006 roku dokonało podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty 400.000 zł do kwoty 12.835.000 zł, co nie stanowiło zmiany umowy spółki sporządzonej w dniu 28 września 2006 roku. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez utworzenie 24.870 nowych udziałów o wartości 500 zł każdy. Nowoutworzone udziały objął dotychczasowy wspólnik tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca pod firmą "B" Sp. z o.o. i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym – aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który stanowił oddział spółki pod nazwą "B Sp. z o.o. Oddział w [...]", czyli mienie obejmujące: nieruchomość składającą się z dwóch działek o łącznej pow. 46.2982ha, środki trwałe, należności, środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym oraz obciążające oddział zobowiązania na dzień jego zbycia. W dniu 12 stycznia 2006 roku spółka A " Sp. z o.o. złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 62.175 zł. W rubryce nr 93, jako osoba reprezentująca podatnika, podpis złożył P. W. Pismem z dnia 14 sierpnia 2009 roku spółka A Sp. z o.o. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 60.175zł. Wniosek podpisał P. W. Do wniosku załączono, podpisaną przez P. W., korektę deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, której wykazano, że podstawa obliczenia podatku, jak i należny podatek, wynosi 0. W opinii Spółki podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych od dnia 1 maja 2004 roku. Taki wniosek, zdaniem Spółki, wypływa z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. (69/355/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Spółka podniosła, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności wymaga, aby podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, było zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Spółka powołała się w tym zakresie na: Dyrektywę Rady nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. rozszerzającą zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego, Dyrektywę Rady nr 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. dotyczącą zastosowania wspólnych stawek podatku kapitałowego oraz Dyrektywę Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. wnoszącą kolejne zmiany do Dyrektywy nr 69/335/EWG. Zdaniem Spółki bez względu na moment przystąpienia danego państwa członkowskiego do Wspólnot Europejskich, od dnia 1 stycznia 1986r. (data wejścia w życie Dyrektywy nr 85/303/EWG), wszystkie państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego transakcje polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki będącego następstwem wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały. W ocenie Spółki dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie ma znaczenia regulacja prawna obowiązująca w tym zakresie w Polsce w dniu 01 lipca 1984 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] maja 2009r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że dyspozycję art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335 EWG dotyczącej podatków od gromadzenia kapitału) należy odnieść do polskiego prawa krajowego obowiązującego na dzień 01 lipca 1984 roku. W tym czasie obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zmianami) oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, a stawki podatku od podwyższenia kapitału spółki dokonanego w postaci aportu były wyższe niż 0,5%. Tym samym w opinii organu argument strony był nietrafny, albowiem na dzień 1 lipca 1984r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, w związku z czym nie można było uznać, aby na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były w Polsce zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka A wniosła odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Podtrzymała w nim stanowisko prezentowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2010 roku, wydaną na podstawie art. 72 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 , art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust.1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 5 ust.1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 09 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. 2005r. nr 41, poz. 3999 ze zm.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ nie podzielił argumentów odwołującej się, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w sprzeczności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie ulega wątpliwości, że Rzeczpospolita Polska, zostając członkiem Unii Europejskiej, zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Jednak przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy nr 69/335/EWG należy uwzględnić, że Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 roku. Stąd art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy: czynności, które w dniu 1 lipca 1984 roku były na gruncie prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego, lub czynności, które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub mniej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia określonych w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. W opinii organu zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 roku w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicaces SA przeciwko Fazenda Publica przy udziale Ministério Publico. Prezentowane stanowisko, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wzmacnia zawarte w art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, odstępstwo na rzecz Grecji. A Sp. z o.o. skorzystała z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W ocenie Spółki zaskarżone decyzje naruszają: a) art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG poprzez przyjęcie, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitały byłoby obowiązkowe tylko w sytuacji, gdyby w dniu 01 lipca 1984 roku podwyższenie kapitału zakładowego było zwolnione w Polsce na gruncie prawa krajowego, b) art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w związku z art. 87 ust.1 oraz art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 02 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez stwierdzenie, że Polska prawidłowo implementowała rozwiązania unijne w zakresie podatku od transakcji gromadzenia kapitału, c) art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG w związku art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 02 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polski poprzez odmowę rozstrzygnięcia sprawy bezpośrednio na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 roku d) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez błędną, tj. nie pro wspólnotową wykładnię przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz brak zastosowania zasady automatycznej niestosowalności przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem wspólnotowym (naruszenie zasady solidarności). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw, i wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności) .Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego , jak i procesowego .Kontrola aktów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania , czy organy administracji w toku załatwiania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Wyjaśnić również należy, iż zgodnie z art.133 §1 i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zm.) powoływanej dalej jako p.p.s.a ,sąd wydaje wyrok biorąc pod uwagę stan prawny oraz akta sprawy istniejące w dniu wydania zaskarżonego aktu; rozstrzyga przy tym, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd w związku ze wskazanym wyżej przepisem art.134 p.p.s.a wskazuje , iż w niniejszej sprawie organ przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony skarżącej o nadpłatę winien wyjaśnić, czy P. W. był legitymowany do samodzielnego reprezentowania A Sp. z o.o. przy złożeniu wniosku o nadpłatę. W dacie powstania spółki A tj. 28.09.2006 roku w § 30 umowy wskazano, iż pierwszy jednoosobowy zarząd spółki tworzy K. W. - Prezes Zarządu. Spółkę utworzyli F. W. oraz P. W. działający w imieniu Spółki pod firmą B Sp. z o.o. Oprócz powołania jednoosobowego zarządu w osobie K. W., paragrafem 30 w/w umowy ustanowiono także Pierwszą Radę Nadzorczą w skład której weszli F. W., S. Z., M. M. W dacie podwyższenia kapitału zakładowego tj.15.12.2006 roku Spółkę nadal reprezentowała Prezes zarządu K. W. Zarówno z aktu notarialnego dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego, jak i protokołu z posiedzenia Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 14.12.2006 roku nie wynika, aby P. W. w tej dacie pełnił jakąkolwiek funkcję we władzach spółki. Wątpliwości co do kompetencji do samodzielnego reprezentowania spółki pozostały aktualne na dzień złożenia wniosku o nadpłatę. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 Ustawy z dnia 15.09.2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000.94.1037 ze zm.) - Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, z kolei jej art. 204 §1 stanowi, iż prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Dalej przepisy kodeksu spółek handlowych pomimo szczegółowego określenia sposobu reprezentacji spółki nie wyłączają możliwości działania jej prokurenta (art. 205 §1 i §3). Niemniej z zebranego materiału dowodowego nie wynika, czy i jaka funkcje pełnił we władzach spółki P. W., bądź czy był jej prokurentem, brak w aktach sprawy dokumentów pozwalających na ocenę jego legitymacji do samodzielnego reprezentowania spółki. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli wyłącznie samej decyzji, ale winien ocenić całe postępowanie, w tym także prawidłowe ustalenia kwestii formalnych. Wątpliwości organu odwoławczego winien wzbudzić fakt, iż w istocie czynności przed organem I instancji sprowadzały się wyłącznie do rozpoznania tegoż wniosku, który złożony był po 3 latach od zawiązania spółki. Szczególnie istotne były więc ustalenia organu co do aktualnej jej reprezentacji. Również w dacie składania odwołania organ odwoławczy nie dysponował aktualnym odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego i nie zbadał, czy odwołanie było dopuszczalne tj. wniesione przez podmiot posiadający przymiot strony. Tym samym dowolnie przyjął, że postępowanie było zainicjowane i kontynuowane przez osoby uprawnione. Organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiałów w sprawie. Ma też kompetencje do usunięcia naruszeń prawa materialnego i procesowego, których dopuścił się organ I instancji, o ile nie występują przesłanki wskazane w art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu organ powinien wydać rozstrzygnięcie stosownie do treści art. 233 Ordynacji podatkowej , w zgodzie w powyższym stanowiskiem Sądu. W tym miejscu podkreślić należy, iż nieustalenie przez organy kwestii formalnych uniemożliwia merytoryczne rozpoznanie sprawy, przedwczesne jest więc ustosunkowanie się do zarzutów co do istoty sprawy. Ze względu na powyższe, na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku, o kosztach orzekł na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art.152 cyt. ustawy. /-/Sz. Widłak /-/M. Ławniczak /-/M. Górecka za nieobecnego Sędziego /-/M. Ławniczak JMd