III SA/Po 224/16

Dnia 13 października 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: ref. staż. Marta Chocianowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 roku oddala skargę Uzasadnienie. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. , którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2011. Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym : Po zakończeniu postępowania kontrolnego w firmie A, organ kontrolny zakwestionował prawidłowość materialną faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez firmę x i stwierdził wobec tego, że spółka weszła w posiadanie paliwa nieznanego pochodzenia w ilościach i wartościach opisanych na zakwestionowanych fakturach. Łączna ilość nabytego i posiadanego przez kontrolowanego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 roku wyniosła [...] litrów, od których to ilości nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wobec braku wiarygodnych dowodów, na podstawie których mógł rzetelnie i obiektywnie określić organ parametry fizykochemiczne nabytego przez kontrolowanego paliwa na podstawie przedmiotowych faktur, uniemożliwiło klasyfikację taryfową tego paliwa i wobec tego organ zastosował stawkę przewidzianą dla pozostałych paliw silnikowych (1 822 zŁ/1 000 l). razem za rok 2011 organ wyliczył podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie : - art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt. 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezasadne obciążenie strony podatkiem akcyzowym - art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 188, 191 i 193 OP poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy. W ocenie strony x nie była fikcyjnym podmiotem, posiadała koncesję na handel paliwami. Strona nie wiedziała, że spółka prowadziła jedynie pozorną sprzedaż paliwa. Organ nie skontrolował ksiąg handlowych i innych dokumentów tej spółki. Ustalenie, że dostawcami paliwa do tej spółki były jedynie firmy y oraz spółka z zostało oparte jedynie na rejestrze zakupów z [...] r. i na zeznaniach P- ówczesnego Prezesa zarządu spółki x, które nie były jednoznaczne. Organ nie podjął próby uzyskania dokumentacji firmy od nabywcy udziałów E. Strona wystąpiła o przesłuchanie tej osoby na okoliczność nabycia udziałów od spółki x oraz pozyskania od niego ksiąg handlowych i dokumentów handlowych przekazanych przez P przy sprzedaży udziałów. Organ kontrolny nie zrealizował wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków P i W co stanowiło naruszenie art. 188 OP. Organ nie odniósł się w decyzji do wyników postępowania karnego prowadzonego przez prokuraturę sygn.. [...] w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnianie organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Strona przed dokonaniem transakcji zapoznała się z dokumentami rejestracyjnymi i odpisem KRS spółki x. Jedyną osobą posiadającą wiedzę o nielegalnym charakterze obrotu paliwem był P. Strona jest ofiarą oszustwa popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie strony organ naruszył ponadto art. 89 ust. 1 i ust. 14 u.p.a., albowiem przyjęto jako podstawę opodatkowania ilość oleju napędowego na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę x ( a nie ilość przeliczoną w temperaturze 15 st. C ). Zastosowano też stawkę 1822 zł/1000 l właściwą dla pozostałych paliw silnikowych a nie dla oleju napędowego. W ocenie strony brak jest dowodów dających podstawę do rzetelnego określenia parametrów fizykochemicznych spornego paliwa. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. podzielił ustalenia faktyczne i prawne wyrażone w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy olej napędowy, wbrew temu, co widniało na fakturach, nie pochodził z firmy x, lecz z innego, nieudokumentowanego źródła. Samo wystawienie faktur przez tą firmę nie świadczy o faktycznym przebiegu transakcji dokumentowanych tymi fakturami. W ocenie organu podatkowego II instancji w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, co pozwoliło na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego w sprawie. W konsekwencji nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego. Organ podkreślił, że na stronie postępowania podatkowego leży obowiązek przedstawienia stosownych środków dowodowych, gdyż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Obowiązkiem organów nie jest wskazanie źródła nabywanego przez nią paliwa. Spółka x nie figuruje w ewidencji akcyzy krajowej i nie składała w [...] r. deklaracji akcyzowych. Nie uiszczała też podatku akcyzowego. Jedyny udziałowiec spółki P sprzedał je E o nieznanym miejscu pobytu w Polsce. Spółka nie prowadziła w 2011 r. działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników. Nie miała środków transportowych do przewozu paliw. W decyzji pokontrolnej z dnia [...] r. wskazano, że spółka jedynie stwarzała pozory działania i nie dysponowała w [...]olejem napędowym do sprzedaży. Od [...] r. spółka nie uiszczała obowiązkowej opłaty koncesyjnej. W ocenie organu II instancji wnioski dowodowe strony były bezzasadne. Do akt postępowania kontrolnego załączono zeznania P. Wskazał on na podmioty rzekomo dostarczające paliwa do jego spółki. Organ ustalił jednak, że spółka y istnieje jedynie formalnie poprzez wpis do KRS, od [...] r. nie posiada legalnej koncesji na obrót paliwami. W [...]r. nie składała deklaracji podatku akcyzowego ani podatku VAT. Spółka ta nie miała faktycznej siedziby. Również spółka jawna z nie prowadziła w [...] r. żadnej działalności gospodarczej. Nie miała siedziby, a od [...] r. nie miała koncepcji na obrót paliwami. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w decyzji pierwszoinstancyjnej organ kontrolny zasadnie uznał, iż strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Zdaniem organu olej był dostarczany do strony w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach. W kwestii art. 88 ust. 1 u.p.a. organ stwierdził, że przy przyjęciu podstawy opodatkowania na podstawie faktur organ dla ustalenia podstawy opodatkowania nie jest zobowiązany dokonywać odrębnych obliczeń w oparciu o temperaturę powietrza zanotowaną w dniu dostawy. Nie było też podstaw do zastosowania stawki akcyzy w innej wysokości niż 1822 zł/1000 l, albowiem załączonego przez stronę sprawozdania z badań próbki o pojemności 2 litrów nie można powiązać z wyrobami akcyzowymi stanowiącymi przedmiot niniejszego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w całości, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: - art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt. 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezasadne obciążenie strony podatkiem akcyzowym - art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 188, 191 i 193 OP poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy. W ocenie strony skarżącej organy nie wykazały wszystkich okoliczności dotyczących funkcjonowania spółki x. W. przesłuchany w dniu [...]r. stwierdził, że zakupy paliwa mogły być robione na firmę a i były następnie przeksięgowane na spółkę x. W jego ocenie x była legalnie działającą firmą. Organ II instancji miał uchylić decyzję pokontrolną z dnia 10 grudnia 2013 r. Strona podniosła ponownie zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 i ust. 14 u.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie . W piśmie procesowym z dnia 3.10.2016r. strona skarżąca składając przy piśmie kopie innych decyzji organu podatkowego podjęła próbę wykazania, że w istocie spółce x sprzedawano olej napędowy od Spółki a, której określono podatek akcyzowy, co zdaniem skarżącego miało dowodzić opodatkowanie po raz wtóry tego samego paliwa. Ustosunkowując się do twierdzeń skarżącego, pełnomocnik organu na rozprawie w dniu [...]r. wskazał, że skarżąca strona nie dysponuje fakturami, z których wynikałaby zapłata akcyzy za przedmiotowe paliwo., zaś dołączone kopie decyzji wskazują jedynie na to, że opodatkowanie paliwa podatkiem akcyzowym nie wynika ze sprzedaży tego paliwa ale z faktu jego nabycia i posiadania przez a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury zakupu paliwa wystawione przez spółkę x nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach, a w konsekwencji, czy posiadając paliwo pochodzące z niewiadomego źródła i następnie dokonując zużycia tego paliwa, od którego nie został naliczony i odprowadzony należny podatek akcyzowy – skarżący stał się podatnikiem tego podatku, zobowiązanym do zapłaty akcyzy od zużytych w ramach działalności gospodarczej wyrobów akcyzowych. Rozstrzygając powyższy spór Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji odwoławczej, który został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu – z zachowaniem wszelkim reguł wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy uznał, iż organy obu instancji dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i na podstawie jego prawidłowej oceny poczyniły trafne ustalenia faktyczne, będące podstawą do określenia względem skarżącego odpowiedniego zobowiązania podatkowego. Tym samym już w tym miejscu należy wskazać, iż za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania. Punktem wyjścia dla oceny prawnej badanego przypadku są jednak przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3 poz.11, ze zm.) , albowiem to one wyznaczały granice przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, określając jego podmiotowy i przedmiotowy zakres. Otóż, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku (sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przedstawiła ostatecznie żadnych skutecznych dowodów, które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Z brzmienia przepisu art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1113/07, publ.: LEX nr 417591). Należy też wyraźnie podkreślić, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz że na gruncie prawa podatkowego ma również zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1826/00, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Fakt uiszczenia wymaganego podatku nie wynikał też w żaden sposób z przedmiotowych zakwestionowanych faktur. Organy obu instancji wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła. W prowadzonym postępowaniu dowodowym skarżący skupiał się zasadniczo na próbie wykazania, iż transakcje handlowe z firmą x miały w rzeczywistości miejsce. Należy jednak wyjaśnić, że okoliczność taka, nawet w przypadku jej jednoznacznego wykazania i udowodnienia, nie mogłaby przesądzać automatycznie o konieczności przyjęcia tezy o uprzednim rzeczywistym uiszczeniu podatku akcyzowego za paliwo nabywane przez stronę skarżącą. Należy bowiem w sposób wyraźny podkreślić, że skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca winien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego i wszelkiego innego rodzaju wyrobów akcyzowych, by zyskać pewność, iż za towary te uiszczono już wymagane zobowiązanie akcyzowe na rzecz Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku ponosi on niewątpliwie ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w sytuacji niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Skarżący był też zobowiązany do takiego przeprowadzenia samych transakcji handlowych, by możliwe było ich późniejsze wykazanie za pomocą odpowiedniej dokumentacji. W przypadku odstąpienia od tego rodzaju zabezpieczeń formalnych skarżący może ponieść negatywne konsekwencje wynikające z niemożności skutecznego udokumentowania konkretnych transakcji. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji w wystarczający sposób wykazały fikcyjność transakcji handlowych wykazanych spornymi fakturami. Organy ustaliły m. in., że Spółka x nie figuruje w ewidencji akcyzy krajowej i nie składała w [...] r. deklaracji akcyzowych. Nie uiszczała też podatku akcyzowego. Jedyny udziałowiec spółki P sprzedał je E o nieznanym miejscu pobytu w Polsce. Spółka nie prowadziła w [...]r. działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników. Nie miała środków transportowych do przewozu paliw. Od [...] r. spółka nie uiszczała obowiązkowej opłaty koncesyjnej. W ocenie Sądu zasadnie organu II instancji stwierdził, że wnioski dowodowe strony były zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. W. miał współpracować z firma x jedynie w [...], a nie w [...] r. objętym przedmiotowym postępowaniem. Nie znał on głównych dostawców paliwa do tej firmy. Do akt postępowania kontrolnego załączono zeznania P. Wskazał on na podmioty rzekomo dostarczające paliwa do jego spółki. Organ ustalił jednak, że spółka y istnieje jedynie formalnie poprzez wpis do KRS, od[...] r. nie posiada legalnej koncesji na obrót paliwami. W [...] r. nie składała deklaracji podatku akcyzowego ani podatku VAT. Spółka ta nie miała faktycznej siedziby. Również spółka jawna z nie prowadziła w [...] r. żadnej działalności gospodarczej. Nie miała siedziby, a od [...] r. nie miała koncepcji na obrót paliwami. Należy dodać, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne stwierdzały już fikcyjny charakter rzekomej działalności prowadzonej firmy x (choćby w wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn.. I SA/Łd 290/16 ). W uzasadnieniach tych wyroków wskazywano, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Z tego punktu widzenia istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia oleju napędowego – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Biorąc to pod uwagę należy podkreślić, że organy obu instancji nie kwestionują faktu posiadania oleju napędowego przez skarżącego. Jednak z ustalonego stanu faktycznego wynika, że spółka x nie miała obiektywnych możliwych dostawy oleju napędowego skarżącemu. W takiej sytuacji należy zgodzić się z organami obu instancji, że faktury wystawione przez tą firmę nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ nie dokumentowały dostawy paliwa od jej faktycznych sprzedawców. W sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ze względu na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie udokumentował w żaden sposób, iż za sporny towar został uiszczony należny podatek akcyzowy, wobec czego należało orzec względem skarżącego zobowiązanie do zapłaty tego podatku. W związku z tym stwierdzić należy, że organy obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały również przepisy ustawy o podatku akcyzowym, stąd zarzuty strony w tym zakresie nie znajdują uzasadnionych podstaw. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką x, gdyż powinien był chociażby przypuszczać, iż nabywał towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmowały ten obrót. Faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nieznane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Skarżący mógł skorzystać z uprawnienia do sprawdzenia kontrahenta w zakresie rejestracji – na podstawie art. 18 ust. 2 u.p.a., czego jednak skarżący nie uczynił. Odnosząc się do kwestii art. 88 ust. 1 u.p.a. organ II instancji stwierdził zasadnie, że przy przyjęciu podstawy opodatkowania na podstawie faktur organ dla ustalenia podstawy opodatkowania nie jest zobowiązany dokonywać odrębnych obliczeń w oparciu o temperaturę powietrza zanotowaną w dniu dostawy. Nie było też podstaw do kwestionowania zastosowanej przez organ stawki akcyzy w wysokości 1822 zł/1000 l wyrobów. Organ słusznie zauważył, że brak było wiarygodnych dowodów , na podstawie których możliwym byłoby określenie parametrów fizykochemicznych nabytego przez skarżącego paliwa na podstawie firmowanych przez Spółkę x faktur. To z kolei uniemożliwiło organowi klasyfikację taryfową przedmiotowego paliwa i wobec tego, zdaniem Sądu , prawidłowo użyto do obliczenia należnego podatku akcyzowego stawkę akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych. Załączone przez stronę sprawozdanie z próbki o pojemności 2 litrów nie może stanowić powiązania z wyrobami akcyzowymi stanowiącymi przedmiot niniejszego postępowania. Wyniki badań odnosiły się wyłącznie do pobranej próbki. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.