III SA/Po 233/16

Dnia 27 września 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2013 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza K. z dnia [...] października 2014 roku nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącego kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania K. K. (dalej: "strona", "podatnik") od decyzji Burmistrza K. z dnia [...] października 2014 r., nr [...], w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za rok 2013, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], Burmistrz K. ustalił stronie łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2013 w wysokości [...] zł. Na skutek złożonego odwołania organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], działając w trybie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zmienił decyzję własną z dnia [...] lutego 2013 r. zwiększając wymiar podatku z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, to jest o kwotę 0,00 zł, ustalając – po uwzględnieniu zmian – łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2013 w kwocie [...]zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 949/13, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza K. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w sprawie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Przywołując treść art. 226 ustawy – Ordynacja podatkowa, podniósł, że z okoliczności sprawy nie wynika, by w decyzji z dnia [...] marca 2013 r. organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w całości żądanie strony zawarte w odwołaniu z dnia [...] marca 2013 r. Strona w sposób wyraźny sprzeciwiła się wymierzeniu podatku od nieruchomości. Tymczasem organ w decyzji z dnia [...] marca 2013 r. wymierzył skarżącej to samo zobowiązanie łączne, tzn. zarówno zobowiązanie w podatku rolnym, jak i w podatku od nieruchomości – w tożsamej wysokości - inaczej jedynie kwalifikując grunty podlegające opodatkowaniu. Tym samym w ocenie Sądu w tym przypadku nie istniały podstawy do zastosowania art. 226 ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd stwierdził także uchybienie przez organy obu instancji art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Za niezasadny uznał zarzut skargi odnośnie niedopuszczalności opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu wzniesionego w warunkach samowoli budowlanej. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd podał, że organy podatkowe obu instancji będą zobowiązane do uwzględnienia powyższych ocen prawnych. W pierwszej kolejności konieczne będzie zbadanie odwołania strony z dnia [...] marca 2013 r. – zawartego w nim stanowiska, zarzutów i żądania strony. Jeżeli organy uznają bezzasadność poglądów skarżącej, powinny szczegółowo – z zachowaniem reguł z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej – przedstawić swój sposób rozumowania w uzasadnieniach decyzji. Burmistrz K. przy piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r., powołując się na wskazania zawarte w wyroku Sądu z dnia 25 lutego 2014 r., przesłał do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołanie podatnika z dnia [...] marca 2013 r. od decyzji Burmistrza K. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], stwierdzając, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie w całości. W wyniku ponaglenia strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., nr [...], stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wykonał wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, to jest nie wydał – w miejsce uchylonej decyzji z dnia [...] marca 2013 r. – nowej decyzji, po przeprowadzeniu stosownego postępowania i zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku. Kolegium uznało zatem ponaglenie strony za zasadne. Burmistrz K. decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...], ustalił podatnikowi łączne zobowiązanie pieniężne za 2013 rok w wysokości [...] zł. Organ podatkowy przedstawił przebieg postępowania oraz podał motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zasygnalizował nadto, że z postawy Kolegium wynika, że właściwym do rozpatrzenia odwołania zgodnie ze wskazówkami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest organ pierwszej instancji, a nie Kolegium. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, uznało, że organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie, a podjęte rozstrzygnięcie znajduje oparcie w obowiązującym porządku prawnym i ustalonym stanie faktyczny. Kolegium nie uznało wobec powyższego zarzutu naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odnosząc się w dalszej kolejności do meritum sprawy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie, 2) art. 247 § 1 pkt. 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, polegające na nie stwierdzeniu nieważności decyzji, 3) art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, polegające na nie zawarciu w uzasadnieniu decyzji jakichkolwiek wyjaśnień w kwestii zarzutu nieważności, 4) art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedostosowanie się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2014 r. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że Kolegium winno załatwić sprawę z odwołania z dnia [...] marca 2013 r. Decyzja z dnia [...] października 2014 r. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., co w ocenie skarżącej powoduje jej nieważność. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2014 r., jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja Burmistrza K. z dnia [...] października 2014 r., podjęta została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oznacza konieczność ich uchylenia. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w ramach kontrolowanej sprawy orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Sąd ten prawomocnym wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Po 949/13, uchylił uprzednio wydaną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2013 r. i utrzymaną przez nią w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia [...] marca 2013 r. Przypomnieć wobec tego należy, że poddane wówczas kontroli tut. Sądu rozstrzygnięcia zapadły w wyniku zastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji trybu autokontroli przewidzianego w art. 226 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Sąd uznał jednakże, że w okolicznościach sprawy nie istniały podstawy do zastosowania tego trybu, zaznaczając w szczególności, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił odwołania skarżącej w całości. Konsekwentnie - we wskazaniach co do dalszego postępowania - Sąd zaznaczył konieczność zbadania odwołania strony z dnia [...] marca 2013 r., to jest odwołania złożonego od decyzji Burmistrza K. z dnia [...] lutego 2013 r., które zainicjowało wspomniany tryb autokontroli. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną, o której mowa w przywołanym przepisie, rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy podporządkował się wskazaniom Sądu i jego ocenie prawnej stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., II OSK 729/10, CBOSA), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 P.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 lutego 2011 r., II SA/Bk 608/10, CBOSA). W ramach kontrolowanej sprawy organ podatkowy powyższym wymogom nie sprostał. Zauważyć należy, że w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. tut. Sąd formułując wskazania co do dalszego postępowania jednoznacznie zwrócił uwagę na konieczność zbadania odwołania z dnia [...] marca 2013 r. wniesionego od decyzji Burmistrza K. z dnia [...] lutego 2013 r. Wskazanie to zostało – zwłaszcza przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze – całkowicie zignorowane. Chociaż Burmistrz K. pierwotnie, prawidłowo wypełniając dyspozycję art. 153 P.p.s.a., działając na podstawie art. 227 Ordynacji podatkowej, ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu z dnia [...] marca 2013 r., przekazał je organowi odwoławczemu, Kolegium arbitralnie już uznało, iż zachodzi konieczność uprzedniego wydania nowej decyzji w pierwszej instancji. Kolegium ani wówczas, ani na dalszych etapach postępowania, mimo że na okoliczność tę wyraźnie zwracał uwagę zarówno Burmistrz K., jak i strona skarżąca, nie wyjaśniło jednakże, jak wydanie kolejnej decyzji w pierwszej instancji realizuje nakazane w wyroku tut. Sądu rozpoznanie odwołania z dnia [...] marca 2013 r. W konsekwencji w kontrolowanej sprawie doszło do niedopuszczalnej sytuacji, w której w obrocie prawnym znalazły się dwie pierwszoinstancyjne decyzje wymiarowe za 2013 rok. Pierwszą z nich jest decyzja Burmistrza K. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], od której skarżąca złożyła odwołanie, które to odwołanie zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia [...] lutego 2014 r. winno być przedmiotem dalszego rozpoznania. Drugą z nich jest natomiast decyzja Burmistrza K. z dnia [...] października 2014 r., nr [...], która została utrzymana w mocy przez aktualnie zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...]. Powyższe okoliczności świadczą o istotnym uchybieniu art. 153 P.p.s.a., powodując konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Bez wątpienia w kontrolowanej sprawie doszło także do istotnego naruszenia przez Kolegium art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, bowiem organ ten mimo jednoznacznych zarzutów – zarówno strony skarżącej, jak i organu pierwszej instancji – co do nieprawidłowości powyższego działania, zarzuty te zupełnie pominął, czym uchybił nie tylko obowiązkowi rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przy ustosunkowaniu się do podnoszonych przez stronę twierdzeń, lecz nadto podważył zaufanie do organów podatkowych, jako organów działających w demokratycznym państwie prawa, a także doprowadził do bezzasadnego przedłużenia postępowania podatkowego. Brak jest jednakże podstaw do tego, aby w kontrolowanej sprawie sięgnąć do art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Odwołanie od decyzji Burmistrza K. z dnia [...] lutego 2013 r. nadal oczekuje na rozpoznanie, ergo decyzji tej nie można uznać za decyzję ostateczną, a przymiot taki przypisać można jedynie decyzji Burmistrza K. z dnia [...] października 2014 r. Tymczasem art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej expressis verbis odnosi się do sytuacji wydania w tej samej sprawie dwóch decyzji ostatecznych. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i zawarte tam wskazania co do dalszego postępowania, rozpoznając zwłaszcza – z zachowaniem wymogów wynikających z art. 153 P.p.s.a. - odwołanie złożone przez stronę od decyzji Burmistrza K. z dnia [...] lutego 2013 r. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzeczono jak w punkcie I. sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono w punkcie II. sentencji wyroku zgodnie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.