III SA/Po 238/16

Dnia 15 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...], na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 t.j., dalej O.p.) oraz art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.a."), Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił podatnikowi – "G." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (określanej także: "skarżącą") zwrotu podatku akcyzowego od czterech samochodów osobowych o numerach VIN [...],[...],[...] i [...] w kwocie [...] zł. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że w przypadku samochodów zgłoszonych we wniosku o zwrot akcyzy nie została spełniona przesłanka dotycząca niezarejestrowania pojazdów na terytorium kraju. Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane na terenie kraju, a następnie dokonano ich dostawy. Dlatego też stronie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku. Ich rejestracja i dopuszczenie do ruchu nastąpiły przed dokonaniem dostawy poza granice kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego wobec spornych pojazdów, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nienależycie udokumentowała dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także błędną ocenę dokumentów. W ocenie skarżącej czasowa rejestracja samochodów nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie ustalił daty rejestracji stałej pojazdu. Ponadto, odwołująca zarzuciła, że rejestracji czasowej dokonano z naruszeniem przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem samochodu, a tylko taki podmiot może dokonać skutecznie rejestracji pojazdów. Ponadto, w ocenie skarżącej przedłożone dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana w jej imieniu. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 u.p.a., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że sporna jest przesłanka odnosząca się do kwestii niezarejestrowania przedmiotowych samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co w praktyce sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy rejestracja o charakterze czasowym stanowi rejestrację w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ wskazał, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony także wtedy, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terytorium kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej pojazdów dokonano w dniu [...] czerwca 2014 r., a następnie w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej dostarczono do Francji. Samochody te odebrane zostały przez firmę C. W ocenie organu drugiej instancji, zamiarem wnioskodawcy od samego początku było trwałe dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, a nie ich wywóz poza granicę kraju. Zdaniem organu samochody zostały najpierw dopuszczone do konsumpcji w Polsce, a następnie w wyniku sprzedaży trwale wywiezione poza jej terytorium. Organ II instancji wskazał, że potwierdzają to dane sprawdzone przez organ I instancji w bazie CEPiK, z których wynikało, że wszystkie pojazdy na dzień [...] lipca 2015 r. w dalszym ciągu figurowały jako zarejestrowane. Organ wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż rejestracji pojazdów dokonano niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ podkreślił, że organy celne nie są uprawnione do oceny zgodności z prawem decyzji o rejestracji pojazdu. Ponadto z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, decyzja administracyjna o rejestracji pojazdu ma moc obowiązującą do chwili jej usunięcia z obrotu prawnego przy zastosowaniu jednego z przewidzianych prawem nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych. Strona formułując swój zarzut w odwołaniu nie przedłożyła na jego poparcie żadnego aktu administracyjnego, z którego wynikałoby, że kwestionowane przez nią decyzje o rejestracji zostały usunięte z obrotu prawnego. Organ podkreślił, że nie było podstaw, aby odwoływać się do dyrektywy Rady 2008/118/WE. Organ wskazał również, że w decyzji odmówiono zwrotu akcyzy w kwocie, o której zwrot wnosił skarżący. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i motywem 10 tej dyrektywy poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z nieprawidłową implementacją dyrektywy, sprzeczną z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który organy podatkowe interpretują błędnie w ten sposób, że rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju, która to interpretacja stoi w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji oraz zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca strona podniosła, że polski ustawodawca utożsamił niezasadnie termin "momentu dopuszczenia do konsumpcji" z "momentem dopuszczenia do ruchu" przez co do krajowych przepisów wprowadzono błędnie przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Jest to niezgodne z art. 7 ust. 1 powyższej dyrektywy. Dopuszczenie pojazdu do ruchu nie jest tożsame z momentem jego rzeczywistej konsumpcji przez finalnego konsumenta. Organy dokonały w przedmiotowej sprawie niezasadnej interpretacji literalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. zamiast zastosować wykładnię funkcjonalną. Spółka wskazała, że rejestracja czasowa dokonana przez podmiot niebędący już właścicielem pojazdu jest nieskuteczna i niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany. Ponadto, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu czterech samochodów marki Volkswagen Golf. Sporne były następujące okoliczności wskazane wyżej, a obejmujące wymóg braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 t.j. ze zm.), dalej jako p.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd akceptuje reprezentowany w orzecznictwie pogląd zawierający wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 t.j. ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. W ww. sytuacji celem rejestracji jest dopuszczenie do ruchu samochodów. Taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji tego samochodu. Natomiast, nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane (czasowo) w dniu [...] czerwca 2014 r. na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a następnie w dniu [...] czerwca 2014 r. w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały odebrane we Francji przez firmę C. Sąd stwierdził, że organ dokonał prawidłowej interpretacji regulacji normatywnej wskazując, że sprzedaż samochodów nastąpiła w dniu [...] czerwca 2014r. na rzecz francuskiego kontrahenta C., a ich dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce w dniu [...] czerwca 2014 r., czyli po dniu ich rejestracji. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyłącza uprawnienie do domagania się zwrotu podatku akcyzowego. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdów. Nie zasługiwały przy tym na uwagę argumenty skarżącej, że rejestracji pojazdów dokonano niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W kwestii rejestracji pojazdów wiążące są decyzje właściwego w tym przedmiocie organu rejestrującego, a organy podatkowe, ani sąd nie są uprawnione do ich weryfikacji w niniejszym postępowaniu. Z akt administracyjnych oraz dowodów przedstawionych przez skarżącą nie wynika natomiast, aby stosowne decyzje w przedmiocie rejestracji pojazdów zostały wzruszone w którymkolwiek z nadzwyczajnych trybów postępowania. Bezpodstawne było również odwoływanie się przez pełnomocnika strony do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (art. 7 ust. 1 i motyw 10 dyrektywy). W tym względzie należy wskazać bowiem, że powołana dyrektywa dotyczy wyłącznie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W przedmiotowej sprawie sporne pojazdy nie były natomiast wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (zob. art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE) i nie były one przemieszczane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, albowiem akcyza od pojazdów została zapłacona uprzednio na terenie kraju. Wskazać należy w tym miejscu, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Nie można też, zdaniem Sądu, mówić o nieprawidłowej implementacji dyrektywy 2008/118/WE . Cytowany wcześniej przepis art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy wskazuje bowiem, że dla opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym właściwa jest jurysdykcja państwa dopuszczenia do konsumpcji (zob. Komentarz do art. 7 dyrektywy 2008/118/WE w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej, Komentarz pod redakcją K. Lasińskiego-Suleckiego, Lex 2014). Ponadto, zdaniem Sądu, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Celnej w P. przeprowadził postępowanie zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w ordynacji podatkowej, a także dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718).