III SA/Po 249/16

Dnia 15 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: Sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi H. Spółki Jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc grudzień 2007 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił H. Spółka Jawna w K. (dalej zwanej spółką lub skarżącym) zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor UKS w Z. wydał w dniu [...] grudnia 2012 r. decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – grudzień 2007 r. Spółka nie złożyła w Urzędzie Celnym w L. informacji w sprawie opłaty paliwowej za grudzień 2007 r. Organ I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 37 h ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 256 z 2004 r., poz. 2571 t.j. ze zm.) wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Wprowadzenie na rynek krajowy oznacza czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego (art. 37 j) i powstaje on z dniem, w którym podmiot ten jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego (art. 37 k). Podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw, od której podmiot ma zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1). Do obliczenia opłaty paliwowej przyjęto wielkości wynikające z faktur VAT, w których jako wystawcy figuruje B. sp. z o.o. w P. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o zmianę decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie : - art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego, zmierzającego do wyjaśnienia okoliczności rozpoznawanej sprawy i ograniczenie się wyłącznie do przytoczenia ustaleń, jakie poczynił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie, w której wydano zaskarżoną decyzję, w sytuacji, gdy nie zakończyło się postępowanie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2012 r. dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2007 r., podczas gdy zagadnienie którego dotyczy skarga jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia uzależniony jest wynik sprawy dotyczącej opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne dokonane przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w niniejszej sprawie jest określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W tym miejscu zauważyć należy, iż Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r., w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2007. Decyzja ta została odebrana przez stronę w dniu [...] lutego 2013 r. nabierając tym samym waloru ostateczności i wykonalności. Organ odwoławczy wyjaśnił w przedmiotowej decyzji, iż strona nabywając olej napędowy od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu spełnił kryteria podatnika określone w art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Powtórzenie zatem przez podatnika zarzutów związanych z rzekomym naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie podatku akcyzowego na etapie odwołania od decyzji w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, należy uznać za bezcelowe. Organ wskazał, że okoliczności podnoszone przez stronę w odwołaniu były znane w momencie wydawania rozstrzygnięcia w podatku akcyzowym, w związku z czym nie mogą stanowić przesłanki do odstąpienia od określenia podatnikowi zobowiązania w opłacie paliwowej w sytuacji, gdy kwestia akcyzy została wcześniej rozstrzygnięta w sposób ostateczny w postępowaniu administracyjnym. Zatem mając na względzie zasady ekonomiki procesowej, zdaniem organu odwoławczego, nie jest celowe aby organ ponownie zajmował stanowisko w tej materii, bowiem sprowadzałaby się ono do powtórzenia treści uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia i w rezultacie naruszałoby proceduralne normy prawne w zakresie szybkości postępowania. Organ wskazał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej jest bezpośrednim następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. zarzut skarżącego, że niniejsza decyzja jest przedwczesna ze względu na to, że oparto ją na innej decyzji, która będzie podlegała weryfikacji sądu jest bezzasadny. Organ wskazał, że wyrok w sprawie decyzji określającej wobec strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym posiada istotne znaczenie w kwestii nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Organ stwierdził, że w systemie prawnym brak jest przepisu prawnego, który zakazuje wydania decyzji określającej opłatę paliwową w sytuacji, gdy decyzja określająca zobowiązania podatkowe w akcyzie jest przedmiotem skargi złożonej do sądu administracyjnego. Sytuacja powyższa, zdaniem organu, nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, ponieważ rozpatrzenie skargi przez sąd w sprawie decyzji określającej nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w ww. przepisie. W skardze złożonej do tutejszego Sądu na decyzję organu II instancji strona, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego, zmierzającego do wyjaśnienia okoliczności rozpoznawanej sprawy i ograniczenie się wyłącznie do przytoczenia ustaleń, jakie poczynił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. W odpowiedzi na skargę organ Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. zawieszono postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego dotyczącego podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.), w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych, które nie zostały wskazane w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego tj. zakaz reformationis in peius. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] października 2013 r. określającą stronie skarżącej zobowiązanie w opłacie paliwowej za grudzień 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 641 ze zm.). Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1 rozumie się – zgodnie z art. 37 h ust. 2 ww. ustawy – czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37 j) ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37 k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37 j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1 ustawy). Z cytowanej regulacji ustawowej wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że strona skarżąca w grudniu 2007 r. wprowadzała do obrotu handlowego olej napędowy od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były zasadniczo podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Nie budzi zaś wątpliwości, że skarżący wprowadził do obrotu [...] l oleju napędowego, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie pobrano podatku akcyzowego. Ustalenia te były w istocie podstawą stwierdzenia wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślić trzeba w tym miejscu, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ I i II instancji nie dokonywał jednak ponownie tego rodzaju ustaleń, lecz odwołał się do ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego skarżącej spółki w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Według Sądu organy prawidłowo stwierdziły brak podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Należy przy tym dodać, że strona skarżąca uczestniczyła w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mogła zgłaszać odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego zresztą skorzystała w szczególności poprzez złożenie odwołania od decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2012 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2007 r. (w tym grudzień 2007 r.). Organ II instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał zaś w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, jednak jej skarga została oddalona wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r. (sygn. akt III SA/Po 1506/13). Z kolei skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015 r. (sygn. akt I GSK 1145/14). Oznacza to, że postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało prawomocnie zakończone. Jego wyniki są wiążące dla organów w zakresie ustalenia kwoty opłaty paliwowej. W rezultacie w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej – w świetle powołanej regulacji prawnej – wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy o gęstości 820 kg/m3 oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W rozpoznawanej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego prawomocną decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2013 r. Okoliczności te były wystarczającą podstawą do stwierdzenia obowiązku zapłaty tej opłaty paliwowej i ustalenia jej prawidłowej wysokości. W tej sytuacji stwierdzić trzeba, że organy obu instancji zgodnie z art. 37 h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym prawidłowo orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły stronie skarżącej wysokość tej opłaty za grudzień 2007 r., co było następstwem stwierdzonego uprzednio obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy okres i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli strona skarżąca. Jak już wykazano powyżej tego rodzaju ustalenia – istotne dla stwierdzenia obowiązku w podatku akcyzowym – były przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie (a aktualnie również prawomocnie) zakończone, a tym samym byłyby niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. Dodać przy tym należy, iż w przedmiotowym postępowaniu strona skarżąca nie wykazała skutecznie, że dokonała wcześniej zapłaty opłaty paliwowej, bądź została ona uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem – jak już wskazano wcześniej – organ odwoławczy w przedmiotowym postępowaniu nie miał obowiązku dokonywania ponownej oceny merytorycznej sprawy w zakresie zasadności nałożenia na skarżącą spółkę zobowiązania w podatku akcyzowym. Podkreślić także należy, że w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2013 r. w kwestii określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym odwołano się do szeregu istotnych dowodów z zeznań świadków i dokumentów. Dotyczyły one okoliczności faktycznych związanych z nabywaniem przez stronę paliwa od A. Sp. z o. o. w P. i Spółki z o. o. w P. W. W charakterze świadków przesłuchani zostali m. in. J. I., Z. K., R. W., A. W. – M., M. R., M. Ż., K. W. NSA w wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 229/13 podkreślił, że powszechnie aprobowany jest pogląd o możliwości wykorzystania w jednym postępowaniu dowodów, które zgromadzone zostały w innym postępowaniu. Ważne jest przy tym, aby całokształt zebranego materiału został prawidłowo oceniony, a wywiedzione wnioski były logiczną konsekwencją tej oceny. NSA zaakceptował wobec tego skorzystanie przez organ z materiału dowodowego z postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec kontrahentów skarżącej spółki. Za niezasadne NSA uznał wnioski strony o przeprowadzanie dodatkowych dowodów z przesłuchań świadków, gdyż całokształt zebranego materiału dowodowego wykazał, że udokumentowana historia obrotu towarem jest fikcyjna, a istotą tworzenia takiego pozornego obrazu transakcji było wprowadzenie do legalnego obrotu paliwa o niewiadomym pochodzeniu. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.