III SA/Po 25/15

Dnia 9 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] marca 2014 r. spółka X z siedzibą w G. (dalej: "strona", "wnioskodawca"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu pięciu samochodów osobowych marki Audi Q3 o numerach VIN [...], [...], [...], [...], [...]. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości prawo wnioskodawcy do rozporządzania przedmiotowymi samochodami jak właściciel, zapłata akcyzy z tytułu ich wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i ich późniejsza sprzedaż oraz eksport. Wnioskodawca złożył także wniosek o zwrot akcyzy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego z zachowaniem terminu do jego złożenia. Jednakże w ocenie organu podatkowego nie spełnił on warunku dotyczącego braku rejestracji samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. W wyniku podjętych czynności organ ten ustalił bowiem, że samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z rzeczonymi przepisami przed dniem ich eksportu. Tymczasem brak rejestracji samochodu przed dniem jego eksportu jest jednym z warunków ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, 2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Odwołująca podniosła, że czasowa rejestracja nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 tej ustawy. Ponadto, organ podatkowy w celu ustalenia rejestracji winien był zwrócić się do wydziałów prawa jazdy i rejestracji pojazdów poszczególnych urzędów z prośbą o udzielenie informacji w tym przedmiocie, a nie ograniczać się do informacji zawartych w systemie informatycznym CEPiK, które nie wskazują na charakter rejestracji. Obowiązkiem organu podatkowego jest przy tym nie tylko ustalenie rodzaju rejestracji ale także sprawdzenie czy właściwy podmiot ubiegał się o jej dokonanie. Zgodnie z art. 73 ustawy Prawo o ruchu drogowym rejestracji może bowiem dokonać tylko właściciel. Zatem rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że warunek braku rejestracji na terytorium kraju, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. Z kolei rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych, nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granice kraju. Stanowi ona część procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie samochodu do ruchu na terytorium kraju. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju winna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego na stałe, to jest umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszanie się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń, na terytorium kraju. Złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja, w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, dopuszczająca taki pojazd do ruchu, w rzeczywistości przesądza, w ocenie organu odwoławczego, że pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest końcowym etapem tego procesu ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcją na terytorium kraju. Żaden z samochodów osobowych objętych wnioskiem, jak stwierdził organ podatkowy, nie spełniał przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącej się do kwestii wcześniejszej rejestracji. Ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji Prezydenta Miasta G. wynika bowiem, że wnioskodawca w dniach [...] i [...] listopada 2013 r. złożył do tego organu wnioski o rejestrację spornych samochodów. W efekcie w powyższych dniach Prezydent Miasta G., w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, z urzędu wydał decyzje o ich czasowej rejestracji i z chwilą tą pojazdy zostały dopuszczone do ruchu, co zostało stwierdzone wydanymi jednocześnie pozwoleniami czasowymi. Po weryfikacji dokumentów załączonych do wniosków o rejestrację samochodów organ samorządowy wydał natomiast decyzje o rejestracji omawianych pojazdów. Organ podatkowy stwierdził zatem, że w rozpatrywanym przypadku rejestracja powyższych samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nastąpiła w dniach [...] i [...] listopada 2013 r. Z kolei eksport tych pojazdów, będący podstawą faktyczną ubiegania się strony o zwrot podatku akcyzowego, miał miejsce odpowiednio w dniach [...], [...] i [...] listopada 2013 r. W dniu eksportu samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego były zatem zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są organy rejestracyjne, zaś organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji. W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji podał, że odwołująca nie spełniła również kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie nie rozporządzała wskazanymi we wniosku samochodami osobowymi jak właściciel podczas ich eksportu. Samochody te zostały sprzedane przez odwołującą w dniach [...], [...] i [...] listopada 2013 r. szwajcarskiej firmie Y, a następnie dostarczone do nabywcy przez firmy transportowe. Z załączonych do akt sprawy komunikatów IE 599 potwierdzających wywóz wynika, że warunki dostawy wskazanych pojazdów to EXW G. - Ex Works (...named place), czyli z zakładu w G. Zgodnie z powyższym sprzedający był zobowiązany do pozostawienia towaru kupującemu do dyspozycji w punkcie wydania (magazyn, zakład itp.), bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka, dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Tak więc powyżej wymienione samochody po ich sprzedaży zostały, w ocenie organu odwoławczego, wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźników wywiózł je do Szwajcarii w swoim imieniu i na własny koszt. W dniach wyprowadzenia odwołująca nie była zatem właścicielem omawianych samochodów ani też nie nabyła prawa rozporządzania nimi jak właściciel. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel, 2) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę dowodów w sprawie. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że rejestracja spornych samochodów osobowych, która miała miejsce w dniach [...] listopada oraz [...] listopada 2013 r. była rejestracją o charakterze czasowym, a więc nie stanowi rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W dniach przemieszczenia tych samochodów, to jest w dniu [...] listopada, [...] listopada oraz [...] listopada 2013 r., były one zarejestrowane jedynie czasowo. Czasowa rejestracja nie stanowi w ocenie skarżącej pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i przeszkody do uzyskania zwrotu, o którym mowa w art. 107 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się do naruszenia art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej skarżąca podała, że organ podatkowy błędnie ocenił materiał dowodowy, pomijając informacje z załączonych faktur oraz dokumentu CMR, gdzie wyraźnie wskazano, że nadawcą przesyłki jest skarżąca, błędnie uznając, że skarżąca nie posiada prawa do rozporządzania pojazdami jak właściciel w dniu dostawy. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2014 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Przy czym przez eksport należy rozumieć wywóz samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu pięciu samochodów osobowych marki Audi Q3. Sporne okazało się jednakże spełnienie przez skarżącą łącznie, wszystkich wymienionych powyżej warunków tego zwrotu, przy czym organ podatkowy kwestionuje spełnienie jednego z warunków odnoszących się do podmiotu ubiegającego się o zwrot, a także jednego z warunków dotyczących przedmiotowych samochodów. W kwestii zarzutu związanego z dysponowaniem pojazdami objętymi wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego jak właściciel w momencie ich eksportu, wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy, wskazuje także na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonując eksportu podmiot ten nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Przeprowadzając w tym kontekście dalszą wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie ustawy o podatku akcyzowym sytuacja taka nie została wykluczona. Bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi także do wniosku, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, CBOSA). Z treści art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że dokumentami potwierdzającymi realizację eksportu przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Jak stanowi natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jego wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonany eksport (ust. 2 cytowanej regulacji z rozporządzenia). Skarżąca spółka nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna samochodów osobowych. W momencie wywozu spornych pojazdów z kraju skarżąca spółka nie rozporządzała już jednakże spornymi pojazdami jak właściciel, co oznacza, że nie spełniła jednego z warunków uprawniających do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty nie potwierdzają, że to skarżąca dokonała eksportu, czy eksport ten był realizowany przez inny podmiot ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Skarżąca, pomimo obowiązku wynikającego z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania podatkowego żadnych dokumentów, które potwierdzałyby w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości rzeczywistą realizację eksportu w jej imieniu. Dokumenty takie nie zostały także przedstawione bądź chociaż przywołane w skardze do tutejszego Sądu. Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach zasadnie Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że w niniejszej sprawie to zagraniczny kontrahent skarżącej za pośrednictwem przewoźników wywiózł przedmiotowe samochody do Szwajcarii w swoim imieniu i na własny koszt. W związku z tym uznać należy, że przewoźnicy ci dokonując przemieszczenia samochodów działali na zlecenie i w imieniu kontrahenta skarżącej. Rola skarżącej ograniczała się z kolei do dostarczenia rzeczonych pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" tych samochodów osobowych. Znajduje to odzwierciedlenie w wydrukach potwierdzenia wywozu IE 599 (k. 26, 33, 39 akt administracyjnych), z których jednoznacznie wynika, że eksport realizowany był na warunkach EXW G. Okoliczność ta została podniesiona przez organ podatkowy, natomiast strona skarżąca na etapie postępowania przed tutejszym Sądem w żaden sposób się do niej nie ustosunkowała. Tymczasem reguła "EXW" ujęta w INCOTERMS 2010 (zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) pochodzi od Ex Works (named place) i oznacza "od zakładu" (określone miejsce). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (to jest zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru). Reguła EXW oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 970/11, CBOSA). Strona skarżąca, jak zostało to już powyżej zasygnalizowane, nie przedstawiła żadnego dokumentu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałyby inne niż powyżej stwierdzone warunki, na jakich miałyby zostać dostarczone przedmiotowe samochody, w tym dokumentu który inaczej ujmowałby kwestię uregulowania płatności za przewóz. W szczególności strona nie przedstawiła faktur za wykonaną usługę transportu, zlecenia transportowego, umowy z firmą spedycyjną lub przewoźnikiem w odniesieniu do zrealizowanego eksportu. Powyżej dokonanej oceny nie mogły natomiast zmienić przywołane przez stronę skarżącą - w uzasadnieniu skargi – listy przewozowe CMR z dnia [...] listopada, [...] listopada i [...] listopada 2013 r. (k. 22, 27 i 34 akt administracyjnych). Skarżąca spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01, LEX nr 83410). Pomimo zatem, że organ podatkowy w czynionych w powyższym zakresie rozważaniach pominął ów listy przewozowe, w okolicznościach kontrolowanej sprawy stawiany w tym względzie zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej nie może odnieść zamierzonego skutku. Nieuwzględnienie tych dokumentów pozostaje bowiem bez wpływu na wynik sprawy. Podobnie rzeczony zarzut nie może być uznany za skuteczny w zakresie w jakim organ podatkowy pominął, czyniąc rozważania w powyższej materii, informacje z załączonych faktur, jako że z faktur zakupu spornych samochodów przez stronę skarżącą oraz z faktur eksportowych, które znajdują się w aktach administracyjnych, nie wynikają żadne warunki ich transportu do zagranicznego kontrahenta skarżącej. Należy wobec powyższego uznać, że skarżąca pomimo spoczywającego na niej ciężaru dowodowego i obowiązku posiadania, a następnie przedstawienia, stosownie do art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., wymaganej dokumentacji, nie wykazała aby to ona zrealizowała eksport samochodów osobowych ujętych we wniosku o zwrot akcyzy bądź też, aby eksport ten został zrealizowana przez inny podmiot, lecz w imieniu skarżącej spółki, w konsekwencji, aby w momencie tego eksportu nadal rozporządzała ona spornymi pojazdami jak właściciel. Stąd też skarżąca nie mogła skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Odnosząc się do drugiej z wynikłych w ramach kontrolowanej sprawy kwestii spornych, która także postawiona została na tle zarzutu naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., a która dotyczy przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", wskazać należy, że przesłanka ta odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, CBOSA). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). W oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzyskane w toku postępowania decyzje Prezydenta Miasta G. z dnia [...] listopada i [...] listopada 2013 r. o czasowej rejestracji przedmiotowych samochodów, organ podatkowy miał podstawy do stwierdzenia, że samochody te zostały w dniu [...] listopada oraz [...] listopada 2013 r. czasowo zarejestrowane. Podobnie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym okoliczność, zgodnie z którą eksport rzeczonych samochodów nastąpił odpowiednio w dniach [...] listopada, [...] listopada oraz [...] listopada 2013 r. (wydruki potwierdzenia wywozu IE 599 oraz listy przewozowe CMR). Powyższe okoliczności faktyczne nie są zresztą kwestionowane przez stronę skarżącą. Sporna pozostaje bowiem wyłącznie ich ocena prawna na tle wspomnianej ostatnio przesłanki z art. 107 ust. 1 u.p.a. Przechodząc zatem do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych wskazać należy, że art. 74 ust. 2 P.r.d. stanowi o dwóch rodzajach rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c). W kontrolowanej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornych pojazdów, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. Wynika to nie tylko z treści decyzji o ich czasowej rejestracji, lecz także z faktu ich późniejszej rejestracji stałej, na rzecz tego samego podmiotu i w oparciu o wnioski z dnia [...] listopada oraz [...] listopada 2013 r. Zatem powodem rejestracji czasowej tych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) stanowi część procesu rejestracji pojazdów, której celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają zresztą dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz wydane decyzje, a z tego tytułu - co do zasady - nie jest zwracany podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 P.r.d., należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o stałą rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony, a w konsekwencji dokonana została z urzędu najpierw czasowa rejestracja, a następnie rejestracja przedmiotowych pojazdów. Jako że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem eksportu (dnia [...] listopada, [...] listopada oraz [...] listopada 2013 r.) doszło do rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. (odpowiednio dnia [...] listopada oraz [...] listopada 2013 r.), skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z ostatnio przywołanej regulacji warunku braku ich wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.