III SA/Po 254/17

Dnia 12 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2017r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za marzec 2016r oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "o.p." oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. 2015 r., poz. 641 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o autostradach", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] lipca 2016 r. o określeniu K. P. zobowiązania w opłacie paliwowej za marzec 2016 r. w podanej w tej decyzji wysokości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Decyzją z [...] stycznia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] lipca 2016 r. o określeniu stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2016 r. z tytułu posiadania paliwa silnikowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Wynika to z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach stanowiących, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Wprowadzenie na rynek krajowy oznacza czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego (art. 37j) i powstaje z dniem, w którym podmiot ten jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego (art. 37k). Podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw, od której podmiot ma zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1). Wobec tego określono wysokość opłaty paliwowej za marzec 2016 r. w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] stycznia 2017 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja narusza: 1. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.", przez niewłaściwe zastosowanie, 2. art. 121, 122, 123 i 124 o.p. przez stronnicze przeprowadzenie postępowania dowodowego na podstawie niekompletnego i selektywnego materiału dowodowego, 3. zasadę in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść strony i przyjęcie ustaleń z innego postępowania za własne, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że: - poza zakupionym od stycznia do marca 2016 r. olejem napędowym skarżący posiadał w zbiornikach znaczne ilości towaru zakupionego jeszcze w 2015 r.; nie został on przez organ zweryfikowany, co wynika z przeprowadzonej na koniec roku jego inwentury; - niespełnienie wymogów jakościowych przez paliwo mogło wynikać z zabrudzenia zbiorników na paliwo lub zbiorników cysterny przewożącej paliwo; ponadto, brak spełnienia wymogów jakościowych może budzić wątpliwości co do źródła pochodzenia paliwa, ale nie może stanowić jedynego dowodu świadczącego o pochodzeniu paliwa z innego źródła niż wynikające z dokumentów zakupu; z tego powodu zasadnym było zbadanie, czy skarżący dla realizacji sprzedaży w zakresie wynikającym z dokumentów posiadał inne, poza udokumentowanymi, źródła dostawy oleju napędowego; w tym celu konieczne jest zbadanie i odniesienie się do posiadanych przez skarżącego ewidencji, tak po stronie zakupów, jak i sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią poniższe przepisy ustawy o autostradach. Wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych podlega opłacie paliwowej (art. 37h ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe (art. 37h ust. 2). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37j ust. 1 pkt 4). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1). Minister właściwy do spraw transportu ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", stawki opłaty paliwowej obliczone z uwzględnieniem zasady, o której mowa w ust. 2, zaokrąglając je w górę do pełnych groszy (art. 37m ust. 4). Organami właściwymi w sprawie opłaty paliwowej byli - na dzień wydania zaskarżonej decyzji - naczelnicy urzędów celnych oraz dyrektorzy izb celnych (art. 37n ust. 1). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Z tego powodu bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 121 o.p. (zasada zaufania i informowania stron), art. 122 o.p. (zasady prawdy obiektywnej), art. 123 o.p. (zasada czynnego udziału stron) i art. 124 o.p. (zasada wyjaśnienia zasadności decyzji) mające skutkować nieprawidłowym zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego, polegającego na uznaniu, że skarżący w marcu 2016 r. posiadał wyrób akcyzowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji - na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach - również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organy zasadnie więc odwołały się do ustaleń będących podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, wiążących w sprawie w przedmiocie opłaty paliwowej. W związku z tym w niniejszej sprawie organy słusznie stwierdziły brak podstaw do przeprowadzania dowodów, mających na celu wykazanie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej, gdyż uprzednio przeprowadzono je w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego. Skarżący uczestniczył w tym postępowaniu. Mógł w nim zgłaszać zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego skorzystał wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Następnie wniósł on skargę na decyzję organu odwoławczego, którą WSA w Poznaniu oddalił wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Po 520/17. Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało więc zakończone. Jego wyniki są wiążące dla organów w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Nie naruszono także zasady in dubio pro tributario, ponieważ nie zaszły nie dające się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa czy stanu faktycznego. W rezultacie, w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej - w świetle powołanej regulacji prawnej - wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem było paliwo silnikowe oraz jego ilość, od których podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] stycznia 2017 r. Mimo że decyzję tą zaskarżono do sądu, a wyrok z 12 października 2017 r. oddalający skargę wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Po 520/17 nie jest prawomocny, jest to wystarczająca podstawa do określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Decyzja administracyjna wiąże bowiem organ od chwili jej doręczenia (art. 212 o.p.). Związanie to wyraża się w braku możliwości zmiany decyzji w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Nawet więc już pierwszoinstancyjna decyzja w sprawie podatku akcyzowego, nie mająca jeszcze przymiotu ostateczności i prawomocności, może stanowić podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej (por.: wyrok NSA o sygn. akt I GSK 651/16 i I GSK 1082/12 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organy obu instancji zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k i art. 37l ustawy o autostradach prawidłowo więc orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły skarżącemu jej wysokość za marzec 2016 r. i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy podatek akcyzowy zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym nie naruszono art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowiącego, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wobec tego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).