III SA/Po 256/16

Dnia 6 lipca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Sygn. akt III SA/Po [...] UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, odmówił spółce X Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "strona", "spółka") dokonania zwrotu podatku akcyzowego od siedmiu samochodów osobowych marki Volkswagen w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na treść art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy wskazał, że spółka nabyła prawo rozporządzania przedmiotowymi pojazdami jak właściciel, dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu, a nadto został uiszczony podatek akcyzowy z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wniosek został złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego z zachowaniem jednorocznego ustawowego terminu, licząc od daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W dniu dokonania rzeczonej dostawy sporne samochody były jednakże zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a co za tym idzie nie został spełniony warunek wskazujący na to, że samochody przed dniem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie powinny być zarejestrowane, by skutecznie móc dochodzić zwrotu podatku akcyzowego. Strona nie spełniła zatem łącznie kryteriów warunkujących zwrot akcyzy. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Strona zarzuciła także naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę przesłanych dokumentów. Według strony istotne było porównanie daty dostawy z datą rejestracji stałej, a nie z datą rejestracji czasowej. Zdaniem spółki rejestracji pojazdów dokonano nadto niezgodnie z prawem, gdyż na moment jej dokonania strona nie była już ich właścicielem. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że z art. 107 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie tego organu rzeczony warunek będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium kraju. Rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych, nie jest jednakże tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granice kraju. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju, a w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest części wspomnianego procesu. Zdaniem organu odwoławczego złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym w rzeczywistości przesądza zatem, że pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest końcowym etapem tego procesu ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych. Organ odwoławczy wskazał, że samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot akcyzy nie spełniały przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącej się do kwestii braku wcześniejszej rejestracji pojazdu. Rejestracja czasowa tych pojazdów zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym nastąpiła dnia [...] i [...] września 2014 r., a dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce odpowiednio w dniu [...] i [...] października 2014 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i motywem 10 tej dyrektywy, poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 ustawy w związku z nieprawidłową implementacją dyrektywy, sprzeczną z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który organy interpretują w ten sposób, że rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że polski ustawodawca utożsamił niezasadnie termin "momentu dopuszczenia do konsumpcji" z "momentem dopuszczenia do ruchu" przez co do krajowych przepisów wprowadzono błędnie przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Jest to niezgodne z art. 7 ust. 1 powyższej dyrektywy. Dopuszczenie pojazdu do ruchu nie jest tożsame z momentem jego rzeczywistej konsumpcji przez finalnego konsumenta. Organy dokonały w przedmiotowej sprawie niezasadnej interpretacji literalnej art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym kosztem wykładni funkcjonalnej w świetle podstawowych zasad prawa wspólnotowego. Spółka wskazała też, że rejestracja czasowa z urzędu została dokonana po złożeniu wniosku przez podmiot nie będący już właścicielem samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: "u.p.a.") Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej siedmiu samochodów osobowych marki Volkswagen (o numerach VIN [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]), przy czym bezsporne pozostaje to, że wypełniła powyżej przywołane warunki odnoszące się do podmiotu oraz wniosku. Istota sporu sprowadza się natomiast do wypełnienia przez skarżącą jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazane we wniosku o zwrot akcyzy samochody osobowe nie powinny być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do tak zakreślonej kwestii spornej, wskazać trzeba, że ustanowiona w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, CBOSA). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). W oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy miał podstawy do stwierdzenia, że sporne samochody zostały w dniu [...] i [...] września 2014 r. czasowo zarejestrowane w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. Z informacji uzyskanych z CEPiK wynika, że w powyższych dniach, wskazanych jako data pierwszej rejestracji w kraju, wydano także między innymi zwyczajne samochodowe tablice rejestracyjne oraz nalepki legalizacyjne, co potwierdza, że wspomniana czasowa rejestracja nastąpiła z urzędu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. (por. § 6 ust. 2-4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów, tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322 ze zm.). Potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajduje także okoliczność, zgodnie z którą dostawa wewnątrzwspólnotowa tych samochodów nastąpiła dnia [...] i [...] października 2014 r. (listy przewozowe CMR). Nota bene, powyższe okoliczności faktyczne nie są kwestionowane przez stronę skarżącą. Sporna pozostaje natomiast ich ocena prawna. Przechodząc zatem do tej oceny wskazać należy, że art. 74 ust. 2 P.r.d. stanowi o dwóch rodzajach rejestracji czasowej - z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c). W kontrolowanej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornych pojazdów, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. Zatem powodem rejestracji czasowej tych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) stanowi część procesu rejestracji pojazdu, której celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają zresztą dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a z tego tytułu - co do zasady - nie jest zwracany podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 P.r.d., należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o stałą rejestrację pojazdu. Skarżąca podniosła także zarzut rejestracji pojazdów niezgodnie z ustawą - Prawo o ruchu drogowym. Należy jednak wskazać, że decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami, korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co oznacza, że taka decyzja również stanowi o konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Ocena legalność decyzji o rejestracji pojazdu niewątpliwie nie należy do kompetencji organów podatkowych. W ocenie Sądu bezpodstawne było też odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej spółki do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (art. 7 ust. 1 i motyw 10 dyrektywy). W tym względzie wskazać bowiem trzeba, że powołana dyrektywa dotyczy wyłącznie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W przedmiotowej sprawie sporne samochody nie były natomiast wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (zob. art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE) i nie były one przemieszczane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, albowiem akcyza od pojazdów została zapłacona uprzednio na terenie kraju. Wskazać należy w tym miejscu również, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Nie można, zdaniem Sądu, mówić przy tym o nieprawidłowej implementacji powyższej dyrektywy. Cytowany wcześniej przepis art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy wskazuje bowiem, że dla opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym właściwa jest jurysdykcja państwa dopuszczenia do konsumpcji (zob. Komentarz do art. 7 dyrektywy 2008/118/WE w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej, Komentarz pod redakcją K. Lasińskiego-Suleckieg , Lex 2014). Wobec powyższego nie było także podstaw do wystąpienia przez tut. Sąd z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwił aktywny udział strony w toku postępowania, jak również zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w Ordynacji podatkowej. Organ dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W związku z powyższym organy administracji publicznej prawidłowo uznały, że przedmiotowe samochody osobowe były w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z materialnoprawnych, pozytywnych przesłanek uprawniających wnioskodawcę do zwrotu podatku akcyzowego, a określonej w art. 107 ust. 1 u.p.a. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718).