III SA/Po 257/15

Dnia 16 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi Spółki X na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] maja 2014 r. przedsiębiorca - Spółka jawna M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł, skorygowanym pismem z dnia [...] lipca 2014 r. na [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu pięciu samochodów osobowych marki [...] o numerach VIN: [...]. Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr [...] z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu ww. samochodów osobowych, w łącznej kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji podkreślił, że wnioskodawca nie spełnił dwóch warunków zwrotu podatku akcyzowego określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Według bowiem dokumentów przesłanych z Urzędu Miejskiego w Gliwicach i Starostwa Powiatowego w Tarnowskich Górach wszystkie samochody przed ich wywozem były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a ponadto przewoźnik realizujący ich dostawę wewnątrzwspólnotową i eksport nie działał w imieniu wnioskodawcy, o czym świadczą warunki dostawy EXW wskazane w komunikacie IE599. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi w dniu [...] października 2014 r. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu z dnia [...] października 2014 r. działający w imieniu strony pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nienależycie udokumentowała, iż eksport przedmiotowych pojazdów odbył się w imieniu spółki, - naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez brak ustalenia daty stałej rejestracji pojazdów, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. W związku z podniesionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego i ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego, o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższe odwołanie zostało przekazane do organu II instancji, celem rozpatrzenia. Zgodnie z dyspozycją art. 200 Ordynacji podatkowej, strona została poinformowana pismem z dnia [...] listopada 2014 r. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Pismo zostało odebrane przez adresata w dniu [...] listopada 2014 r., jednak do dnia wydania decyzji nie skorzystał on z przysługującego prawa do zapoznania się z aktami sprawy, nie wniósł też żadnych uwag, ani nowych dowodów w sprawie. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Decyzja została doręczona skarżącej w dniu [...] stycznia 2015 r. Powołując się na udzielone pełnomocnictwo pismem z dnia [...] lutego 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wniósł radca prawny R. K. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) Naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy momencie dostawy i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że podatnik nie dysponował prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel oraz, że strona nie udowodniła dokonania dostawy i eksportu w jej imieniu. 2) Naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł: 1) Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2) Na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzjach obu instancji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez Skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do samego wniosku o zwrot akcyzy. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany. Ponadto, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Odnosząc się natomiast do wniosku, to powinien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów marki [...]. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej jako p.r.d.), ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (pkt 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (pkt 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem zaś stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd podkreśla, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych, natomiast nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W niniejszej sprawie należy wskazać, że pojazd o nr VIN: 1. [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] maja 2013 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] maja 2013 r. 2. [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] maja 2013 r., a rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] czerwca 2013 r. 3. [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] maja 2013 r., a rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] czerwca 2013 r. 4. [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] maja 2013 r., a rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] czerwca 2013 r. 5. [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] maja 2013 r., a rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] maja 2013 r. W związku z powyższym należy wskazać, że organ prawidłowo uznał, że rejestracja ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła w dniach [...],[...] i [...] maja 2013 r. Ponadto, organ stwierdził, że sprzedaż samochodów miała miejsce po dniu ich rejestracji, tj. w dniach [...] i [...] maja 2013 r., a ich eksport i dostawa nastąpiły w dniach [...] i [...] maja 2013 r. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdza decyzja rejestracyjna pojazdu, a ta okoliczność stanowi podstawę do zwrotu podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ prawidłowo stwierdził, że ww. samochody osobowe były w dniu eksportu zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego określonej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nieprawidłowego uznania, że spółka nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel oraz, że strona nie udowodniła dokonania dostawy spornych samochodów organ słusznie uznał go za bezzasadny z uwagi na fakt dokonania eksportu ww. pojazdów w pozycjach od 1 do 4 na warunkach dostawy EXW. Pojazd ww. w pozycji 5 został sprzedany niemieckiemu kontrahentowi [...] i dostarczony w dniu [...] maja 2013 r. w dostawie wewnątrzwspólnotowej przez firmę transportową nabywcy. Samochody ww. w pozycjach od 1 do 4 zostały sprzedane przez skarżącą w dniu [...] maja 2013 r. przedsiębiorcom - [...] i [...], a następnie dostarczone przez firmy transportowe do Szwajcarii. Okoliczność ta oznacza, że ww. samochody po ich uprzedniej sprzedaży zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł do Szwajcarii w swoim imieniu i na własny koszt. Potwierdzają to załączone do akt sprawy komunikaty IE599 (nr [...] oraz nr [...]). Organ dokonał prawidłowej interpretacji materiału dowodowego i stwierdził, że załączone potwierdzenia odbioru pojazdów w dniach [...] i [...] maja 2013 r. przez firmy [...] (pojazd ww. w pozycji 1), [...] (pojazdy ww. w pozycjach od 2-4) wskazujące, że samochody zostały przetransportowane na warunkach dostawy DDU (sprzedawca jest odpowiedzialny za cały transport, aż do miejsca określonego przez nabywcę) są niezgodne z informacją zawartą w komunikatach IE599. W sytuacji wskazanych rozbieżności organ prawidłowo uznał, że komunikaty IE599, jako dokumenty urzędowy stanowią dowód, iż koszty transportu poniesione zostały przez nabywcę. W aktach sprawy administracyjnej znajdują się wnioski o sprostowanie zgłoszenia celnego jednakże do akt administracyjnych, jak i sądowych nie zostały dołączone rozstrzygnięcia organu administracji publicznej w tym przedmiocie. W związku z powyższym w ocenie Sądu w dniu dokonania dostawy samochodów ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego skarżąca nie była właścicielem omawianych samochodów, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Podkreślić należy także na jeszcze jeden aspekt proceduralny. Organ I instancji zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie wniosku z dnia [...] maja 2014 r. m.in. poprzez przedłożenie faktur za wykonanie usług transportowych. Skarżąca nie przedstawiła faktur za wykonanie usług transportowych. Organ prawidłowo uznał, że faktura - jako dokument księgowy wystawiony po realizacji przewozu - jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi transportowej i wskazującym rzeczywistego zleceniodawcę. Należy zgodzić się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w listach przewozowych CMR, skoro nie przedłożyła faktur transportowych, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01). Skoro skarżąca nie potwierdziła dowodami w postaci faktur transportowych, że to ona była stroną umów przewozu, w konsekwencji nie mogła być uznana za nadawcę przesyłek tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w listach przewozowych CMR. W ocenie Sądu bezpodstawne były także argumenty wynikające z odwoływania się przez pełnomocnika do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochód nie był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Ponadto, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Należy wskazać, iż to, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem do kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Należy wskazać, że organ I instancji zwrócił się do Urzędu Miejskiego w Gliwicach oraz do Starostwa Powiatowego w Tarnowskich Górach o przesłanie decyzji dotyczących rejestracji przedmiotowych pojazdów oraz ewentualnych decyzji o ich wyrejestrowaniu. Organy rejestrowe przesłały tylko decyzje o rejestracji i rejestracji czasowej pojazdów. Skarżąca podniosła też zarzut rejestracji pojazdów na rzecz podmiotu nie będącego ich właścicielem, co jest niezgodne z ustawą p.r.d. Organ, na podstawie materiału dowodowego wskazał, że przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane czasowo na wniosek R. P., R. P., M. D. i R. M. G., a następnie zgodnie z procedurą zostały zarejestrowane na stałe na wnioskodawców. Należy też uznać, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że organ samorządowy nie dysponując informacją o przeniesieniu prawa własności przedmiotowych pojazdów działał zgodnie z prawem. W tym względzie należy jednak uznać, że sprawa ewentualnych wadliwości decyzji o rejestracji samochodów nie uzasadniałaby orzeczenia zwrotu podatku akcyzowego, wobec braku spełnienia pozostałych warunków uprawniających podatnika do zwrotu podatku. Skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć stanowisko organu II instancji w kwestii zgodności z prawem decyzji o rejestracji przedmiotowych samochodów. W tym przypadku na moment wydawania zaskarżonej decyzji skarżąca formułując swoje zastrzeżenia do legalności ww. aktów administracyjnych nie przedstawiła wskazanych w skardze decyzji uchylających dotychczasowe decyzje o rejestracji, podczas gdy to na stronie, która podnosiła określoną okoliczność, spoczywał taki ciężar. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, iż Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).