III SA/Po 26/16

Dnia 6 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] lutego 2015 r. firma A. spółka akcyjna w K. (zwana także: "skarżącą"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej trzech samochodów osobowych marki Volkswagen o numerach VIN [...],[...],[...]. Po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2015 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego odnośnie pojazdów ujętych we wniosku na kwotę 6.300,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Organ wskazał, że akcyza została uiszczona, a wniosek o jej zwrot został złożony w terminie. Wnioskodawca nabył prawo rozporządzania pojazdami jak właściciel przed dniem dokonania eksportu. Zamówienia transportu nr [...] i [...] zostały wystawione dla podmiotu wskazanego w polu 16 dokumentu CMR, tj. [...]. Numery VIN samochodów wskazanych w zamówieniach transportowych pokrywają się z numerami identyfikacyjnymi w dokumencie CMR oraz w komunikacie IE599. Faktura nr [...] za transport trzech samochodów do Szwajcarii została wystawiona przez zleceniodawcę usługi. Wymienione dokumenty pozwoliły uznać organowi, że eksport samochodów osobowych będących przedmiotem postępowania został dokonany w imieniu wnioskodawcy. Organ zaznaczył, że ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że w przypadku przedmiotowych pojazdów została naruszona przesłanka dotycząca braku rejestracji przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane czasowo na terenie RP w dniach [...] marca i [...] kwietnia 2014r., a następnie dokonano ich eksportu ([...] kwietnia 2014 r.). Rejestracji stałej dokonano [...] i [...] kwietnia 2014 r. Według organu skarżącej nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku, ponieważ rejestracja przedmiotowych samochodów nastąpiła przed dokonaniem eksportu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sporne samochody w momencie dokonania eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie istoty sprawy, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. W ocenie strony istotne było porównanie daty dostawy wewnątrzwspólnotowej z datą rejestracji stałej, a nie z datą rejestracji czasowej. Zdaniem spółki rejestracji pojazdu dokonano niezgodnie z prawem, gdyż nie była ona już właścicielem spornych pojazdów. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ wskazał, że w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym, ale warunkowanie zwrotu akcyzy brakiem wcześniejszej rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że również obrót tego rodzaju wyrobem podlega zasadzie opodatkowania akcyzą w kraju jego konsumpcji. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju postrzegana być winna jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, tj. umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Zdaniem organu złożenie wniosku o rejestrację pojazdu oraz czasowa jego rejestracja, dopuszczająca taki pojazd do ruchu w rzeczywistości przesądza, że pojazd taki został dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Natomiast wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest końcowym etapem tego procesu, ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcją na terenie kraju. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego oraz w świetle motywu 10 dyrektywy poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z nieprawidłową implementacja dyrektywy, sprzeczną z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który organy interpretują w ten sposób, iż rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem pojazdu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju, która to interpretacja stoi w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji oraz zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 t.j. ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy"). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu trzech samochodów osobowych. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 t.j. ze zm., dalej: "p.r.d."), ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd akceptuje reprezentowany w orzecznictwie pogląd zawierający, wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, biorąc pod uwagę ww. przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. W ww. sytuacji celem rejestracji jest dopuszczenie do ruchu samochodu. Taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji tego samochodu. Natomiast, nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W niniejszej sprawie należy wskazać, że pojazdy objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zostały zarejestrowane czasowo w dniu [...] marca 2014 r. (pojazdy o numerach VIN [...] i [...]) oraz w dniu [...] kwietnia 2014 r. (pojazd o numerze VIN [...]), natomiast rejestrację stałą otrzymały odpowiednio w dniu [...] kwietnia 2014 r. i [...] kwietnia 2014r. W związku z powyższym organ II instancji prawidłowo uznał, że rejestracja ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła w dniu [...] marca 2014 r. i [...] kwietnia 2014 r. Przedmiotowe samochody osobowe w dniu [...] marca 2014 r. i [...] kwietnia 2014r. zostały następnie sprzedane przez D. C. oraz A. sp. z o.o. w K. na rzecz skarżącego. Sąd stwierdził, że organ dokonał prawidłowej interpretacji regulacji normatywnej wskazując, iż sprzedaż przedmiotowych samochodów przez skarżącą nastąpiła w dniu [...] marca 2014 r. i [...] kwietnia 2014 r. na rzecz szwajcarskiej firmy [...], a ich eksport miał miejsce w dniu [...] kwietnia 2014 r., czyli po ich rejestracji. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyłącza uprawnienie do domagania się zwrotu podatku akcyzowego. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów (a celem tym – jak wyżej zostało wskazane - nie był wywóz za granicę) to należy uznać, że pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie właściciel pojazdu taki wniosek złożył i uzyskał z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie - rejestrację pojazdu. Okoliczność ta została potwierdzona decyzjami z [...] marca i [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie czasowej rejestracji pojazdów i decyzjami z dnia [...] kwietnia 2014 r. i [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie stałej rejestracji pojazdów. Zdarzenia te stanowią negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego. Skarżąca podniosła też zarzut rejestracji pojazdu niezgodnie z ustawą - Prawo o ruchu drogowym. Należy jednak wskazać, że decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami określonymi w art. 145 § 1 - § 3 lub art. 156 § 1 pkt 1-7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 t.j. ze zm.), korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co oznacza, że taka decyzja również otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Ocena legalność decyzji o rejestracji pojazdu niewątpliwie nie należy do kompetencji organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ I instancji w toku postępowania, na podstawie informacji z Urzędu Miasta w K., ustalił, że na dzień [...] marca 2015 r. samochody osobowe objęte przedmiotowym wnioskiem figurowały w elektronicznej bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) jako zarejestrowane. Na marginesie Sąd wskazuje także, że ewentualne wznowienie postępowania administracyjnego i uchylenie decyzji o rejestracji stałej pojazdu wywołuje skutek "ex nunc". Oznacza to, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzja o rejestracji wywołuje uznane przez prawo skutki prawne, a jej ewentualne uchylenie pozbawiałoby skutków prawnych od chwili uchylenia. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. Samochody nie są objęte zakresem tego aktu normatywnego. Ponadto, należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut odnoszący się do nieprawidłowej implementacji dyrektywy 2008/11/WE. Przepis art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy wskazuje, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Przepis ten wskazuje zatem, że dla opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym właściwa jest jurysdykcja państwa dopuszczenia do konsumpcji oraz że podatek ten staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji (por. Komentarz do art. 7 dyrektywy 2008/118/WE w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz pod red. K. Lasińskiego – Suleckiego, Lex 2014). Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Celnej w P. przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwił aktywny udział strony w toku postępowania, jak również zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w Ordynacji podatkowej. Organ dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, a tym samym nie doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 t.j. ze zm.). W związku z powyższym organy administracji publicznej prawidłowo uznały, że ww. samochody osobowe były w dniu eksportu zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z materialnoprawnych, pozytywnych przesłanek uprawniających wnioskodawcę do zwrotu podatku akcyzowego, a określonej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.