III SA/Po 27/16

Dnia 5 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia[...], na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014r., poz. 752), odmówił podatnikowi spółce S.A. dokonania zwrotu podatku akcyzowego od pięciu samochodów osobowych m-ki S w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka uiszczenia akcyzy została spełniona w przypadku powyższych pojazdów. Przedmiotowe samochody zostały jednak zarejestrowane czasowo (z urzędu) na terenie RP dnia 10 lipca, 22 i 25 sierpnia 2014 r., a następnie dokonano ich wywozu (eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej) odpowiednio w dniu 22 lipca i 28 sierpnia 2014 r. Stronie nie przysługuje zatem zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, ponieważ rejestracja czasowa pojazdów nastąpiła przed dokonaniem eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej poza granice kraju. Rejestracja (stała) miała miejsce w dniach 23 lipca i 10 września 2014r. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o uchylenie decyzji oraz orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że samochody w momencie dokonania dostawy i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Strona zarzuciła też naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę przesłanych dokumentów. Według strony istotne było porównanie daty eksportu z datą rejestracji stałej, a nie z datą rejestracji czasowej. Wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Zdaniem spółki rejestracji pojazdów dokonano ponadto niezgodnie z prawem o ruchu drogowym, ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem samochodów objętych wnioskiem, gdyż sprzedała je zagranicznym kontrahentom. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane czasowo (z urzędu) na terenie kraju w dniach 10 lipca, 22 i 25 sierpnia 2014 r., a następnie dokonano ich eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiednio w dniach 22 lipca i 28 sierpnia 2014 r. Rejestracja (stała) w.w. pojazdów nastąpiła zaś w dniach 23 lipca i 28 sierpnia 2014r. Wnioskodawca nie spełnił więc przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ II instancji podkreślił też, że organy celne ze względu na odrębny zakres kompetencji i wynikającą z niego autonomię orzeczniczą nie są uprawnione do oceny zgodności z prawem decyzji o rejestracji samochodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: – art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i motywem 10 tej dyrektywy poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 u.p.a. na skutek nieprawidłowej implementacji dyrektywy, sprzecznej z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który organy podatkowe interpretują błędnie w ten sposób, że rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że polski ustawodawca utożsamił niezasadnie termin "momentu dopuszczenia do konsumpcji" z "momentem dopuszczenia do ruchu" przez co do krajowych przepisów wprowadzono błędnie przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Jest to niezgodne z art. 7 ust. 1 powyższej dyrektywy. Dopuszczenie pojazdu do ruchu nie jest tożsame z momentem jego rzeczywistej konsumpcji przez finalnego konsumenta. Organy dokonały w przedmiotowej sprawie niezasadnej interpretacji literalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. kosztem wykładni funkcjonalnej w świetle podstawowych zasad prawa wspólnotowego. Spółka wskazała też, że rejestracja czasowa dokonana z urzędu po złożeniu wniosku przez podmiot niebędący już właścicielem pojazdu jest nieskuteczna i niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym i dlatego skarżąca spełniła wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W opinii Sądu te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów – samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miały miejsce: eksport i dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów w rozumieniu art. 2 pkt 6 i art. 2 pkt 8 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie stwierdziły brak podstaw do zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego z uwagi na rejestrację spornych samochodów na terenie kraju przed ich wywozem poza RP (eksportem/dostawą wewnątrzwspólnotową). Organy prawidłowo ustaliły, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane czasowo (z urzędu) na terenie RP w dniach 10 lipca, 22 i 25 sierpnia 2014 r., a następnie dokonano ich eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiednio w dniach 22 lipca i 28 sierpnia 2014 r. Rejestracja stała nastąpiła natomiast w dniach 23 lipca i 10 września 2014r. Powyższa okoliczność wyklucza zatem, w opinii Sądu, możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak też daty zarejestrowania pojazdów (czasową i stałą) i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Rejestracji czasowej dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.), dalej u.p.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację samochodów, a nie w związku z wywozem pojazdów za granicę. Z art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust. 1 i 2 u.p.r.d. wynika tymczasem, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 u.p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Tak więc rejestracja czasowa (z urzędu) stanowi dowód konsumpcji pojazdów na terenie kraju. Skarżąca spółka podniosła też zarzut rejestracji samochodów, objętych wnioskiem o zwrot akcyzy niezgodnie z ustawą Prawo o ruchu drogowym. Wskazać jednak trzeba, że decyzja o rejestracji samochodu nawet obarczona wadami korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co oznacza, że taka decyzja również otwiera prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Ocena legalności decyzji o rejestracji samochodu nie należy do kompetencji organów podatkowych. Ubocznie zauważyć należy, że ewentualne wznowienie postępowania administracyjnego i uchylenie decyzji o rejestracji wywołuje skutek "ex nunc", a więc pozbawienie skutków prawnych decyzji o rejestracji pojazdu na przyszłość – od chwili uchylenia decyzji. W ocenie Sądu bezpodstawne było również odwoływanie się przez skarżącą do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (art. 7 ust. 1 i motyw 10 dyrektywy). W tym względzie wskazać bowiem trzeba, że powołana dyrektywa dotyczy wyłącznie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przedmiotowe pojazdy nie były natomiast wyrobem akcyzowym (zob. art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE) i nie były przemieszczane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, albowiem akcyza od tych samochodów została zapłacona uprzednio na terenie kraju. Zaznaczyć należy w tym miejscu, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl art. 7 ust. 2 na użytek przedmiotowej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza: |a)| opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami; | |b)| przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi | | |zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego; | |c)| produkcje wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcja niezgodna z przepisami; | |d)| import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte | | |procedurą zawieszenia poboru akcyzy. | Momentem dopuszczenia do konsumpcji jest zgodnie z art. 7 ust. 3: |a)| w sytuacjach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (ii) – moment odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę; | |b)| w sytuacjach, o których mowa w art. 17 ust. 1 lit. a) ppkt (iv) – moment odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę; | |c)| w sytuacjach, o których mowa w art. 17 ust. 2 – moment odbioru wyrobów akcyzowych w miejscu dostawy bezpośredniej. | Niezasadny jest też zarzut nieprawidłowej implementacji dyrektywy 2008/118/WE. Cytowany wcześniej przepis art. 7 ust. 1 w.w dyrektywy wskazuje bowiem, że dla opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym właściwa jest jurysdykcja państwa dopuszczenia do konsumpcji (zob. Komentarz do art. 7 dyrektywy 2008/118/WE w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej, komentarz pod redakcją K. Lasińskiego-Suleckiego, Lex 2014). W tym stanie rzeczy należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.