III SA/Po 278/17

Dnia 13 lipca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi [...], Spółki komandytowej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2017r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] stycznia 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki [...] (dalej: "strona", "spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] sierpnia 2016 r., nr [...], odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z [...] kwietnia 2016 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki Skoda o numerach VIN [...], [...], [...] Do wniosku spółka załączyła list przewozowy CMR, fakturę transportową, decyzje Prezydenta Miasta G. o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji pojazdów, faktury zakupu i sprzedaży samochodów, kserokopie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] sierpnia 2016 r. odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...]zł od powyżej wymienionych samochodów osobowych, wskazując na ich rejestrację przed dokonaniem wywozu. W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego, spółka zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Odwołująca wskazała zwłaszcza, że organ I instancji dokonał błędnej interpretacji art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym utożsamiając pojęcie "rejestracji" z pojęciem "rejestracji czasowej". Organ podatkowy pominął przy tym znaczenie jakie dla rozpatrywanej sprawy mają decyzje Prezydenta Miasta G. o umorzeniu postępowań w przedmiocie rejestracji pojazdów. Organ ten zresztą w identycznych stanach faktycznych dotychczas zwracał spółce podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję wydaną w I instancji, przywołując art. 107 ust 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym podał, że w sprawie nie ulega wątpliwości, że wniosek o zwrot akcyzy został złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego z zachowaniem rocznego terminu określonego przez ustawodawcę. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ujętych we wniosku oraz list przewozowy CMR – potwierdzający dokonanie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Z kolei załączone do wniosku faktury zakupu/sprzedaży eksportowej pojazdów przez stronę oraz faktura za transport pozwala stwierdzić, że strona rozporządzając przedmiotowymi samochodami jak właściciel zleciła ich transport we własnym imieniu. Organ odwoławczy podzielił jednakże wykładnię pojęcia rejestracji samochodu osobowego, jakim posługuje się ustawodawca w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a która to wykładnia przyjęta została przez organ I instancji. W konsekwencji strona naruszyła warunek zwrotu podatku akcyzowego dotyczący wymogu, aby wywożone samochodu osobowe nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ ten uznał także za prawidłowy pogląd, zgodnie z którym decyzje umarzające postępowanie w sprawie rejestracji pojazdów wywołują skutki prawne z chwilą ich doręczenia, a nie z mocą wsteczną (ex tunc). Dyrektor Izby Celnej zauważył, że z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wnioskując a contrario w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Sięgając do interpretacji celowościowej organ II instancji uznał, że ratio legi tego warunku zasada się na założeniu, że obrót tego rodzaju wyrobem, podobnie jak obrót wyrobami akcyzowymi, podlega zasadzie opodatkowania w kraju konsumpcji. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju postrzegana powinna być jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, to jest umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest twierdzenie, że wymóg braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony także wtedy, gdy samochód przed dokonanie wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym, a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja, we wskazanym trybie, dopuszczają bowiem taki pojazd do ruchu, przesądzając w rzeczywistości, że zostaje on dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest jedynie końcowym etapem tego procesu ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcją na terytorium kraju. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na konieczność rozróżnienia powyższej rejestracji czasowej z urzędu jako etapu rejestracji stałej, dopuszczającej pojazd do ruchu po drogach publicznych, od rejestracji czasowej na wniosek właściciela pojazdu, np. w celu wywozu samochodu poza terytorium Polski. Z analizy zebranych w rozpatrywanej sprawie dokumentów, jak w dalszej kolejności wskazał organ podatkowy, wynika, że samochody osobowe objęte wnioskiem w dniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochody te na wniosek spółki [...] Sp. z o.o. oraz firmy [...] Sp. z o.o. zostały czasowo zarejestrowane [...] grudnia 2015 r. na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a wkrótce potem, to jest [...] stycznia 2016 r., w wyniku sprzedaży zostały dostarczone wewnątrzwspólnotowo do Niemiec. Samochody te została zatem najpierw dopuszczone do konsumpcji w Polsce, a następnie wywiezione poza jej terytorium. Doszło przy tym do ich czasowej rejestracji w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, czego jednoznacznym dowodem są wydane pozwolenia czasowe, tablice rejestracyjne, znaki legalizacyjne oraz karty pojazdu. Odwołująca dokonała zatem dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do dalszej argumentacji odwołującej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, ze decyzje umarzające postępowanie w sprawie rejestracji rzeczonych pojazdów nie wywierają skutku z mocą wsteczną (ex tunc). Wszystkie skutki prawne decyzji o rejestracji samochodów pozostawały w mocy do dnia umorzenia postępowania decyzją Prezydenta Miasta G. z [...] stycznia 2016 r. Nie można uznać, że umorzenie postępowania w sprawie rejestracji samochodów z jednoczesnym uchyleniem pozwolenia czasowego bądź karty pojazdu powoduje, że do tej pory samochody te nie były zarejestrowane na terytorium kraju, a w rezultacie poruszały się po drogach publicznych nielegalnie, także na dzień dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dopiero od chwili doręczenia takiego rodzaju decyzji właściciel pojazdu nie może poruszać się nim legalnie po drogach na terytorium kraju. Organ II instancji zwrócił jednocześnie uwagę, że umorzenie postępowania rejestrowego nastąpiło wskutek poinformowania organu rejestrowego o sprzedaży pojazdu w jego toku. Decyzje umarzające to postępowanie doręczone zostały wnioskodawcom [...] stycznia 2016 r. i w mocy pozostały dotychczasowe skutki prawne tych rozstrzygnięć związane z dopuszczeniem pojazdów do ruchu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną interpretację przesłanki "zarejestrowanie samochodu osobowego" i uznanie, że pojęcie "rejestracja" jest równoznaczne i tożsame z pojęciem "rejestracja czasowa", 2) art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Jednocześnie skarżąca spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z wcześniejszych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., w których orzeczono o zwrocie podatku akcyzowego, a także z dokumentów znajdujących się w aktach spraw prowadzonych przez ten organ na okoliczność tego, że w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych organ ten pozytywnie rozstrzygał wnioski skarżącej. W uzasadnieniu skargi strona zauważyła w szczególności, że skoro w ustawie o podatku akcyzowym brak jest definicji spornych pojęć, to ich wykładnia powinna uwzględniać przede wszystkim ustawę – Prawo o ruchu drogowym, na gruncie której dochodzi do wyraźnego rozróżnienia pojęcia "rejestracja" i "czasowa rejestracja". Pojęcia te stanowią o odmiennych stanach prawnych, które są nie tylko odmiennie uregulowane, lecz także służą różnym celom, inne jest ich znaczenie i funkcja oraz inna jest forma, w jakiej się uzewnętrzniają – rejestracja w formie dowodu rejestracyjnego, czasowa rejestracja w formie pozwolenia czasowego. Dopóki dowód rejestracyjny nie zostanie wydany, nie można w ocenie skarżącej mówić o "rejestracji", a dowodu rejestracyjnego nie wydaje się w przypadku czasowej rejestracji. Skarżąca nie miała zresztą wpływu na fakt czasowej rejestracji, która nastąpiła z urzędu. Nawet jeżeli intencją była rejestracja stała, to w kontekście art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie bada się zamiary, a jedynie czy określony stan prawny istniał w czasie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Przyjęcie zatem, że strona dążyła do rejestracji nie może powodować dla niej negatywnych skutków, skoro nigdy do niej nie doszło wobec cofnięcia wniosku i umorzenia postępowania. Organ podatkowy pominął także istotę, znaczenie i konsekwencje decyzji Prezydenta Miasta G. o umorzeniu postępowań w przedmiocie rejestracji pojazdów, którymi nie tylko umorzono to postępowanie, lecz ponadto uchylono pozwolenie czasowe, tablice rejestracyjne, znak legalizacyjny oraz kartę pojazdu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z [...] czerwca 2017 r. skarżąca spółka, w powołaniu na art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów – decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] sierpnia 2016 r. o zwrocie podatku akcyzowego wraz z dokumentami przedłożonymi w toku postępowania – na okoliczność, że w tożsamych okolicznościach faktycznych i prawnych organ ten orzekał dotychczas o zwrocie akcyzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonego aktu według powyższych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] stycznia 2017 r. nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. oznaczałby konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy powinien także wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy (art. 124 ab initio Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, wymogi wynikające z powyżej przywołanych regulacji procesowych zostały w kontrolowanej sprawie zachowane. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: "u.p.a.") podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport, dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem określonych wyrobów – samochodów osobowych, które nie były zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w literaturze, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku, gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa (do Niemiec), w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a., samochodów osobowych marki Skoda. Z treści art. 107 ust. 1 u.p.a. wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie przez ten podmiot prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu przez ten podmiot lub w jego imieniu, 3) niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku o zwrot akcyzy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w cytowanym powyżej ust. 1 tego artykułu, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania podatkowego spór dotyczył przesłanki braku rejestracji przedmiotowych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na dzień dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jak zauważa bowiem sama skarżąca spółka istotne są te okoliczności, które istniały w czasie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Według organu podatkowego, materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, że zostały spełnione przesłanki warunkujące zwrot akcyzy w postaci: rozporządzania przez skarżącą spółkę pojazdami jak właściciel, dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz uprzedniej zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia, wystąpienia z wnioskiem do właściwego organu z zachowaniem ustawowego terminu. Natomiast w ocenie organu podatkowego strona skarżąca nie udokumentowała spełnienia warunku dotyczącego braku rejestracji samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy te zostały bowiem zarejestrowane na terytorium kraju przed dniem ich wywozu. W zaskarżonej decyzji wskazano, że sporne trzy samochody osobowe zostały czasowo zarejestrowane [...] grudnia 2015 r. w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.; dalej: "P.r.d."). Ich dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonano [...] stycznia 2016 r. W dniu [...] stycznia 2016 r. doszło natomiast do umorzenia postępowania rejestracyjnego. Okoliczności te pozostają bezsporne pomiędzy stronami niniejszego postępowania. Sporna jest bowiem jedynie ich kwalifikacja prawna. W ocenie Sądu w powyżej zaprezentowanych okolicznościach faktycznych zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. jest wykluczony. Wprowadzenie analizowanej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowo prawidłowo ustalił zarówno datę dokonania dostawy, jak też datę zarejestrowania (czasowego) pojazdów i prawidłowo zastosował art. 107 ust. 1 u.p.a. W tym miejscu wskazać trzeba, że w art. 74 ust. 2 P.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 P.r.d.). Tut. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym, akceptuje pogląd wyrażający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o którym mowa w tej regulacji, oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. W analizowanym zakresie podkreślić trzeba, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, jak czyni to skarżąca, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d., a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Z art. 71 ust. 1, art. 72 ust. 1 i art. 74 ust. 1 i ust. 2 P.r.d. wynika, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę; art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W dalszej kolejności stwierdzić trzeba, że kwestia prawidłowości decyzji o rejestracji spornych pojazdów nie posiada charakteru zagadnienia wstępnego dla decyzji o zwrocie podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, źródłem uprawnienia do zwrotu podatku akcyzowego jest dostawa wewnątrzwspólnotowa bądź eksport samochodu osobowego zrealizowane przed otwarciem prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami, korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem decyzja o rejestracji pojazdu obarczona wadami, także otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Istotne jest to, czy w świetle przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym otwarta została prawna możliwość wdrożenia konsumpcji pojazdu na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. W okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja wystąpiła z chwilą czasowej rejestracji pojazdów. W sprawie tej po dokonaniu rejestracji czasowej i wywozu pojazdów właściwy organ wydał natomiast decyzje o umorzeniu postępowania rejestracyjnego. Sąd nie podziela zarzutów skargi i zgadza się w tym zakresie z organem podatkowym, że decyzje umarzające postępowanie rejestracyjne nie wywierają skutku z mocą wsteczną (ex tunc) i dlatego skutki prawne decyzji o rejestracji czasowej pozostawały w mocy do dnia wydania decyzji o umorzeniu postępowania rejestracyjnego. Miały one wobec tego moc obowiązującą w dacie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów. Decyzje umarzające wywierały odpowiednie skutki prawne dopiero od dnia ich doręczenia adresatowi. Późniejsze umorzenie postępowania wywoływało wobec tego jedynie skutki na przyszłość (ex nunc). W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Sąd nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z dokumentów (decyzji orzekających o zwrocie podatku akcyzowego), gdyż nie było to niezbędne do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Sąd dokonał oceny legalności konkretnej decyzji wydanej w określonym stanie faktycznym. Bez znaczenia była wobec tego praktyka organu dotycząca wydawania decyzji w innych stanach faktycznych – dotycząca innych samochodów. Także pod tym względem skarżąca spółka nie może skutecznie zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nawet gdyby uznać, przyjmując za stroną skarżącą, że wobec niej ten sam organ podatkowy dokonał zwrotu podatku akcyzowego od dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, okoliczność ta pozostaje bez istotnego wpływu na zaskarżoną decyzję, której kontrola wykazała wydanie jej w zgodzie z obowiązującym prawem. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono, jak w sentencji wyroku.