III SA/Po 280/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 4 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za miesiące od marca do grudnia 2005 roku I. oddala skargę, II. przyznaje adwokatowi A. K. – G. Kancelaria Adwokacka, ul. [...] od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kwotę [...]- ([...]) złotych uwzględniającą podatek od towarów i usług w kwocie [...],- (pięćset dwadzieścia osiem) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia 04.03.2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 z zm.), art. 37h ust. 1 oraz ust. 2 i art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27.10.1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. nr 256 z 2004 r. poz. 2571 z zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 19.05.2009 r., w której organ I instancji wobec B. K., Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "B." B. K. w R. określił opłatę paliwową za poszczególne miesiące – od marca 2005 roku do grudnia 2005 roku w łącznej kwocie 39.979 złotych oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące styczeń, luty 2005 roku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 24.04.2007 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2005 rok, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 15.01.2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19.09.2008 r., sygn. akt I SA/Po 329/08 oddalił skargę B. K. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 17.03.2008 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2005 roku, a następnie decyzją z dnia 19.05.2009 r. określił wobec strony opłatę paliwową za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 roku i umorzył postępowanie podatkowe za miesiące styczeń i luty roku 2005. Strona wnosząc odwołanie zarzuciła naruszenie: - przepisów art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. nr 155 poz. 1095 z zm.) poprzez niezgodne z prawem przedłużenie okresu trwania czynności kontrolnych u przedsiębiorcy - przepisów art. 284 §1, 284b §2 i 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie zakresu postępowania kontrolnego, - przepisów art. 37h, 37j, 37k ustawy z dnia 27.10.1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 4 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz. 257 z zm.) poprzez niezgodne z prawem nałożenie na odwołującego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w związku z błędnym przyjęciem, że był on jedynym podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę podatku akcyzowego od zużycia oleju opalowego niezgodnie z przeznaczeniem, - przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (naruszenie zasady prawdy obiektywnej), skutkujące błędnym określeniem zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej utrzymując decyzję organu I instancji w mocy wskazał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej jest następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Albowiem zgodnie z art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27.10.1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów. Zaś przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe (art. 37h ust. 2 wyżej wymienionej ustawy). Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej jest podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Z uwagi na to, że ostateczną decyzją z dnia 15.01.2008 roku Dyrektora Izby Celnej wobec strony odwołującej się został określony co do zasady i wysokości obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego za 2005 rok, obowiązkiem organów podatkowych było określenie wobec strony opłaty paliwowej za okres od marca do grudnia 2005 roku. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie dotyczącej wymiaru podatku akcyzowego za rok 2005 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 19.09.2008 r., sygn. akt I SA/Po 329/08 oddalił skargę B. K., a więc Sąd uznał za zasadne przypisanie stronie przymiotu podatnika w akcyzie. Wskazał także, iż zarzuty odwołania odnoszące się do zakresu kontroli jej okresu i przedłużenia, zasadności ustalenia podatku akcyzowego wobec strony były przedmiotem rozważań i oceny w postępowaniu podatkowym dotyczącym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24.04.2007 r. i ponowne ich rozpatrywanie stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i trwałości decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzuciła rażące naruszenie: I. przepisów art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezgodne z prawem przedłużenie czasu trwania czynności kontrolnych u przedsiębiorcy II. przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o nielegalne dowody uzyskane w trakcie kontroli prowadzonej po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do jej prowadzenia oraz kontroli trwającej dłużej niż to przewiduje art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, III. przepisów art. 37h, 37j, 37k ustawy z dnia 27.10.1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z art. 4 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym poprzez niezgodne z prawem nałożenie na skarżącą opłaty paliwowej w związku z błędnym przyjęciem, że skarżąca była jedynym podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę podatku akcyzowego, a także, że podatku akcyzowego nie zapłacono, IV. przepisów art. 122, art. 187 i art. 188 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań i w konsekwencji niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (naruszenie zasady prawdy obiektywnej), skutkujące błędnym określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym i obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, V. przepisu art. 201 §1 ust. 2 ordynacji podatkowej w wyniku utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy były podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego nałożenia opłaty paliwowej z uwagi na toczące się postępowanie karne wobec H. K. co pozwoliłoby organom celnym wykluczyć istnienie obowiązków publicznoprawnych wobec skarżącej, VI. przepisu art. 124 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie sformułowanej w nim zasady przekonywania, nakładającej na organy podatkowe obowiązek wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy w wyniku braku odniesienia się przez Dyrektora Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutu dotyczącego wadliwości przebiegu kontroli podatkowej i odesłania do uzasadnienia decyzji innego organu w innej sprawie t.j. do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24.04.2007 r. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że dokonany przez nią zakup oleju napędowego od firmy "M. O." i "C. S." powinien implikować uznanie organów podatkowych, że podatek akcyzowy i opłata paliwowa została uiszczona we wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem strony skarżącej nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych odpowiada tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy należna wysokość podatku akcyzowego nie została wcześniej uiszczona (a w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie sprawdziły czy akcyzę uiściły firmy "M. O.", "C. S." albo "O."). To że firmy "M. O." i "C. S." nie prowadziły rozliczeń finansowych z urzędem skarbowym, w ocenie skarżącej, nie ewidencjonowały swojej działalności i nie składały deklaracji podatkowych nie może prowadzić do wniosku, że w ogóle nie istniały i nie podejmowały czynności na wcześniejszym etapie i w efekcie to one były zobowiązane od uiszczenia akcyzy i opłaty paliwowej. Strona wskazała, że od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19.09.2008 r. (sygn. akt I SA/Po 329/08) wniosła skargę kasacyjną, co zdaniem strony nakłada na Sąd rozpatrujący sprawę dotyczącą nałożenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, rozpoznania sprawy w sposób wnikliwy, nie sugerując się ustaleniami dokonanymi w sprawie mającej za przedmiot podatek akcyzowy. Skarżąca podnosiła, iż w postępowaniu podatkowym nie ustalono istotnych dla sprawy okoliczności, o co wnioskowała, bowiem nie sprawdzono, czy paliwo pochodziło z "O." i w związku z tym "O." lub pozostałe dwa podmioty zapłaciły należny podatek akcyzowy i opłatę paliwową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 13.10.2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny – sygn. akt I GSK 928/09 oddalił skargę kasacyjną B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19.09.2008 r. sygn. akt I SA/Po 329/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga nie jest zasadna. Na wstępie Sąd zauważa, że w skardze strona podnosi szereg zarzutów dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego, dopatruje się naruszeń prawa odnośnie co do zakresu, sposobu, terminu postępowania kontrolnego, błędnego i niewyczerpujacego ustalenia stanu faktycznego, co zdaniem strony powoduje, iż niezasadnie została uznana za podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego, na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24.04.2007 r., którą to decyzją wobec strony skarżącej określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2005 rok, a następnie za podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej za miesiące od marca do grudnia 2005 roku. Należy podkreślić, że zarzuty skargi dotyczące postępowania kontrolnego oraz określenia co do zasady i wysokości wobec strony skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za rok 2005 w związku z wprowadzeniem do obrotu paliw płynnych (oleju napędowego i opałowego) były przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19.09.2008 r., sygn. akt I SA/Po 329/08, którym to wyrokiem Sąd oddalił skargę B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 15.01.2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24.04.2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku 2005, od którego to wyroku skarga kasacyjna B. K. została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.10.2010 r., sygn. akt I GSK 928/09. Z uwagi na treść art. 170 ustawy z dnia 30.08.2008 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270) – zwaną dalej p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zarzuty skargi dotyczące postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku akcyzowego, uznanie B. K. co do zasady i wysokości osobą zobowiązaną z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku 2005 nie mogą być przedmiotem ponownego badania i ponownej oceny przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, a jednocześnie Sąd zobowiązany jest przyjmować ustalenia faktyczne i ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku z dnia 19.09.2008 r. za wiążące (por. wyrok NSA z dnia 09.04.2008 r. I OSK 468/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14.11.2007 r. I SA/Bd 654/07), szczególnie gdy przedmiotem zaskarżonej decyzji jest opłata paliwowa ustalona zgodnie z wymogami ustawy z 27.10.1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, a zobowiązanie w jej przedmiocie jest następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27.10.1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku) wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20.06.1997 r. – Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". W myśl ust. 2 art. 37h przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu o których mowa w art. 37h ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych i gazu (art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy) i powstaje z dniem, w którym podmiot, o którym mowa w art. 37j ust. 1 jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od paliwa silnikowego oraz gazu o którym mowa w art. 37h - co wynika z treści art. 37k ustawy. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazów, o których mowa w art. 37h, od jakich podmiot jest zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ustawy). Wysokość stawki opłaty paliwowej określa art. 37m. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie w zaskarżonej decyzji I instancji uznały, iż w sytuacji gdy z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 15.01.2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za rok 2005 wynika, że podatnik w okresie od 01.03.2005 r. do 31.12.2005 r. wprowadził do obrotu gospodarczego oraz zużył paliwo z nieznanych źródeł, od którego we wcześniejszych fazach obrotu nie pobrano akcyzy i opłaty paliwowej i podatnik nie składał w urzędzie celnym informacji w sprawie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące roku 2005 i został uznany za podmiot na którym ciąży obowiązek w zakresie podatku akcyzowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym zasadnym staje się wobec takiego podatnika, B. K. określenie zobowiązania podatkowego w zakresie opłaty paliwowej. Czyni to w ocenie Sądu zarzut określony w pkt III skargi za pozbawione podstaw prawnych. Za nieznajdujące uzasadnienia Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. art. 122, 187, 188, 201 §1 ust. 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 19.05.2009 r. organy celne prawidłowo i wnikliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, słusznie przyjmując, iż nie są upoważnione do ponownego rozważania i badania okoliczności faktycznych będących podstawą do ustalania zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego. Należy podnieść, że strona w skardze nie przedstawiła żadnych argumentów na poparcie stwierdzenia, iż rozstrzygniecie w przedmiocie odpowiedzialności karnej H. K. stanowiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.