III SA/Po 287/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Barbara Koś (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Błaszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi M. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej oddala skargę /-/ B. Koś /-/ W. Długaszewska /-/ T. M. Geremek We wniosku z dnia 30 kwietnia 2009 r. skierowanym do Burmistrza M. I. prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą [...] wniósł o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej w łącznej kwocie [...] zł pobranej od zaświadczeń VAT-25 potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium Rzeczpospolitej Polskiej pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Burmistrz, działając na podstawie art. 207 i art. 210 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 że zm.) oraz art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635 że zm.), decyzją z dnia 23 listopada 2009 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził, iż w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 marca 2006 r. na rzecz M. I. wydano łącznie [...] zaświadczeń VAT-25, z tytułu których M. I. uiścił opłatę skarbową w łącznej kwocie [...] zł. Wydane zaświadczenia były niezbędne dla dopuszczenia pojazdu do ruchu na terytorium Polski. Obowiązek powyższy określony został w art. 105 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), natomiast wysokość opłaty wynika z pkt 11 części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, a przed wejściem w życie tej ustawy obowiązek wynikał z pkt 10 a, w części III ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.). W konkluzji rozstrzygnięcia Burmistrz stwierdził, że opłata skarbowa za wydane zaświadczenia stanowi ekwiwalent za faktycznie świadczoną przez administrację usługę, leży w interesie importera, gdyż umożliwia mu rejestrację pojazdu oraz odpowiada faktycznie poniesionym kosztom związanym z załatwieniem sprawy i wydaniem zaświadczenia. Opłata skarbowa uiszczana za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie stanowi również obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł M. I., działający przez pełnomocnika, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 90 TWE poprzez nałożenie pośrednio na sprowadzone przez skarżącego towary pochodzące z państwa członkowskiego podatku wewnętrznego (opłaty skarbowej) wyższego niż w sytuacji, gdyby towar tez zakupiony został w kraju; 2) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że uiszczenie przez skarżącego opłaty skarbowej od zaświadczeń potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych z państw członkowskich Unii Europejskiej pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wydanych od 1 maja 2004 r. do 31 marca 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł nie stanowi nadpłaty w opłacie skarbowej. Mając na uwadze wskazane naruszenia prawa skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że obowiązek przedstawienia zaświadczenia VAT-25, o którym mowa w art. 2 ust. 10 pkt 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) wynikał z art. 72 ust. 1 pkt 8 b) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Od spełnienia tego warunku, a w konsekwencji od uiszczenia 150 zł tytułem opłaty skarbowej za powyższe zaświadczenie, uzależnione zostało zarejestrowanie pojazdu będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem skarżącego ustawodawca krajowy niejednakowo traktuje samochody używane nabywane w kraju i w innych państwach członkowskich UE. Tylko bowiem w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia, aby dokonać rejestracji w kraju pojazdu nabytego w UE, podatnik obowiązany jest do przedłożenia zaświadczenia VAT-25 i uiszczenia z tego tytułu opłaty skarbowej. Zdaniem skarżącego sporna opłata skarbowa jest objęta zakazem dyskryminacji z art. 90 TWE, który powinien znaleźć zastosowanie zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 23 lutego 2010 r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności Kolegium, powołując dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), uzasadniło zasadność wydawania zaświadczeń – VAT- 25. Z kolei przytaczając przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazało podstawę prawną pobierania opłaty skarbowej od wydania zaświadczenia VAT – 25 oraz jej wysokość wynikającą z przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.) zastąpionej następnie ustawą dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. (P6/02 OTK 2002, nr 7 poz. 91) podkreślono, iż opłaty publicznoprawne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, które są dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią one zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Kolegium podkreśliło, że w klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Ponadto czynności, za które jest pobierana opłata skarbowa dokonywane są wyłącznie na wniosek i w interesie wnioskodawcy. Organ odwoławczy zaznaczył również, iż orzecznictwo ETS dopuszcza możliwość, aby władze krajowe pobierały opłaty za czynności, które równocześnie stanowią rodzaj usługi świadczonej importerom i eksporterom. Wskazało jednak, że w każdym przypadku należy zbadać, czy taka opłata nie jest pobierana jako wynagrodzenie za czynność, która w świetle Traktatu jest zakazana (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18.11.2009 r., sygn. akt III SA/Po 655/09). Wobec powyższego, w ocenie Kolegium, uiszczona opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT – 25, nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jedynie jest opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. Zdaniem Kolegium opłata skarbowa nie została objęta zakazem wynikającym z art. 90 TWE i nie ma w omawianej sprawie zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. I., działający przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, powtarzając zarzuty i argumentację odwołania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest bezzasadna i nie zasługiwała na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.). Dokonana w oparciu o powyższe przepisy ocena legalności zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego prowadzi do wniosku, iż została ona wydana zgodnie z prawem. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy opłata skarbowa od zaświadczeń VAT – 25 dotyczących podatku od towarów i usług jest opłatą za czynności administracyjne, czy też stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. W konsekwencji zaś, czy opłata skarbowa uiszczona przez skarżącego była w istocie opłatą nienależnie zapłaconą, a zatem ma status nadpłaty, co obligowałoby organ do jej zwrotu na podstawie art. 72 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535) naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających: 1) uiszczenie przez podatnika podatku – w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub 2) brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Przy czym, zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego. Z kolei, jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 253, poz. 2532 ze zm.), zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U .Nr 225, poz. 1635 że zm.), zaświadczenie wydane na wniosek podlega opłacie skarbowej, którą zobowiązany jest zapłacić wnioskodawca. Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z mocy prawa z chwilą wydania zaświadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy). Należy przy tym podkreślić, że obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, w jakim celu zaświadczenie ma zostać wydane (tutaj dla celów związanych z rejestracją środków transportu), niezależnie od treści wydanego zaświadczenia, bądź tego, czy zaświadczenie zostanie wykorzystane w celu założonym przez wnioskodawcę. Analiza załącznika do ustawy (część II) wskazuje, że na równi z zaświadczeniami, na potrzeby opłaty skarbowej, traktowane są także inne czynności organów o podobnym charakterze – takimi, jak poświadczenia zgodności duplikatu, odpisu, wyciągu, wypisu lub kopii dokonane przez organy administracji, legalizacje dokumentów, etc. Zgodnie z art. 9 ustawy szczegółowy wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty skarbowej od poszczególnych jej przedmiotów określa tabela stanowiąca załącznik do ustawy. Dokonując oceny rozstrzygnięcia organu odwoławczego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę miał na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 674/10, gdzie w podobnym stanie faktycznym i prawnym, Sąd ten stwierdził, iż " (,,,) pobrana opłata skarbowa była – w analizowanym przypadku – rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa (organu administracji publicznej). Uiszczając ją, ponoszący opłatę może oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, odpowiadającego co do wartości wysokości opłaty. Płynie z tego wniosek, że opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Ten ostatni przepis zakazał bowiem nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładane są na podobne towary krajowe. Skoro opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia), a nie jest podatkiem nakładanym na towar pochodzący z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie sposób mówić o naruszeniu art. 90 TWE przez jego błędną wykładnię. Wypada dodać, że wysokość opłaty nie jest związana z wartością towaru i nie oddziałuje na ostateczną cenę towaru tak, aby można było postawić skuteczny zarzut dyskryminacji danego produktu (eliminowania konkurencji z produktami rodzimymi). Od obciążeń typu podatkowego (w rozumieniu art. 90 TWE) trzeba zatem odróżnić obciążenia stanowiące pochodną wykonywania rozmaitych zadań w dziedzinie reglamentacji administracyjnej, wymagających ponoszenia ich kosztów przez podmioty zainteresowane, w tym osoby występujące o wydanie określonego zaświadczenia" Przedstawiony w ww. wyroku pogląd Sąd w pełni podziela. Mając na względzie powyższe, zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, iż uiszczona opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT – 25, nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jedynie jest opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.