III SA/Po 289/15

Dnia 10 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych - Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X sp.j. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] października 2012 roku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], określił X Spółka jawna z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka") za marzec 2007 roku: - zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie [...] zł, - kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł, - kwotę nadwyżki w bieżącym miesiącu w wysokości [...] zł, - kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł, - kwotę nadwyżki do rozliczenia z poprzedniego okresu [...] zł, - kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie [...] zł. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem rozbieżności pomiędzy stanem deklarowanym przez podatnika, a ustaleniami organu podatkowego jest wykazanie przez Spółkę w deklaracji podatkowej za marzec 2007 roku podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, podczas gdy podatek ten powinien wynieść [...] zł. Rozbieżność wynikała z uwzględnienia przez podatnika kwot akcyzy wykazanych w określonych fakturach zakupu, mimo, że pojazdy te zostały zarejestrowane przez Spółkę w marcu 2007 roku, przez co utraciły podstawę prawną i faktyczną podlegania obowiązkowi podatkowemu i nie mogły być uwzględniane w kwocie zwolnień i pomniejszeń w rozliczeniu podatku akcyzowego za marzec 2007 roku. Organ podatkowy uznał także za nieuzasadnione przepisami prawa żądanie skorygowania podstawy opodatkowania samochodów osobowych A i Y. Gdy chodzi o pojazd A organ ten wyjaśnił, że czynnością skutkującą koniecznością zadeklarowania akcyzy była pierwsza sprzedaż wyżej wymienionych samochodów, a więc sprzedaż na podstawie ponownie wystawionej faktury nie powodowała powstania ponownego zobowiązania podatkowego. Późniejsza rezygnacja klienta i zwrot tych pojazdów, nie uprawniały strony do wystawiania faktur korygujących, w których dokonała ona korekty zarówno kwot brutto sprzedaży jak i naliczonych z tego tytułu wspomnianych powyżej podatków akcyzowych, naliczonych z tytułu pierwszej ich sprzedaży. Dlatego też sprzedaż tych pojazdów na podstawie ponownie wystawionych faktur nie powodowała powstania nowego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wskazując na art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podniósł, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje natomiast regulacji analogicznej do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w myśl której podstawę opodatkowania zmniejsza się m.in. o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i wartość zwróconych towarów. Skoro, jak wskazał organ podatkowy, prawodawca zrezygnował z możliwości korygowania kwoty należnej przez podatnika podatku akcyzowego i zapis taki nie znalazł się w ustawie o podatku akcyzowym, to znaczy, że uprawnienie takie podatnikowi nie przysługuje. W przeciwnym bowiem przypadku ustawodawca zawarłby stosowny zapis w ustawie o podatku akcyzowym. Odnośnie samochodu Y organ podatkowy wskazał również, że podatnik nie wykazał aby to błąd przy wystawianiu pierwotnej faktury był przyczyną wystawienia faktury korygującej. W obu fakturach pierwotnej i korygującej wysokość dopłaty za lakier metalik nie uległa zmianie i została uwzględniona w tej samej wysokości [...] zł. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła Spółka domagając się uchylenia powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 § 1, art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się zwłaszcza ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii rozliczenia podatku akcyzowego związanego ze sprzedażą samochodów osobowych A i Y oraz nieuwzględnieniem faktur korygujących związanych ze zwrotem jednego z pojazdów i błędnym wyliczeniem dopłaty do lakieru metalik. Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Po 185/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, że złożona przez podatnika deklaracja za marzec 2007 roku i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie, w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów wynikającą z faktur zakupu VAT. Zdaniem Sądu, niezgodna z przepisami była praktyka podatnika polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu. W odniesieniu do auta marki A, jak w dalszej części uzasadnienia wskazał Sąd I instancji, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała pierwsza sprzedaż tego pojazdu. Z art. 80 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika bowiem, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją. Z kolei z art. 80 ust. 3 pkt 1 tej ustawy wynika, że data powstania obowiązku podatkowego jest związana z chwilą wystawienia faktury - powstaje on nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. W myśl art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W ocenie Sądu I instancji umowa sprzedaży i faktura ją dokumentująca wywoływała określone skutki w zakresie prawa cywilnego, niezależnie od późniejszego odstąpienia klienta od uiszczenia ceny i odebrania pojazdu. Umowa ta wywoływała też skutki w sferze prawa podatkowego powodując powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w określonej nią wysokości. Nie było wobec tego podstaw do wystawiania faktury korygującej w zakresie sprzedaży tego pojazdu na podstawie nowej umowy z innym klientem. Odnośnie wskazanej przez skarżącą przyczyny korekty związanej z błędnie obliczoną wartością netto sprzedaży samochodu Y, z uwagi na dopłatę do lakieru metalik, Sąd I instancji zauważył natomiast, że w obu fakturach wysokość dopłaty za lakier metalik jest identyczna i wynosi [...] zł. Zatem dopłata za lakier nie miała jakikolwiek wpływu na obliczenie ceny pojazdu. Słusznie zatem organ II instancji przyjął, że podatnik nie wykazał, aby to błąd przy wystawianiu pierwotnej faktury był przyczyną wystawienia faktury korygującej. Sąd I instancji uznał, że brak jest także możliwości korygowania podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży o kwoty rabatów, upustów oraz innych przypadków, w których cena sprzedanego wyrobu uległa zmniejszeniu po dokonaniu dostawy, bowiem ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje takiej regulacji jak z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT wprowadzającego możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Zdaniem Sądu brak jest podstaw prawnych do korygowania podstawy opodatkowania na skutek powstania różnicy pomiędzy ceną transakcyjną (podaną pierwotnie w fakturze sprzedaży VAT) i ceną ostatecznie uiszczoną przez nabywcę. Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zostało wprawdzie precyzyjnie zdefiniowane ustawowo ale nie oznacza to, że przy ustalaniu tej kwoty można stosować automatycznie zasadę wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie Sądu I instancji zakaz dokonywania takich korekt wynika z faktu, że żaden przepis prawa materialnego z zakresu podatku akcyzowego nie pozwala na takie działanie. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1405/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny wskazał, że za zasadne uznał zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 80 ust. 3 pkt. 1 i art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania jest kwota należna wynikająca z pierwszej faktury, nie zaś kwota należna z tytułu zrealizowanej sprzedaży, to jest uwzględniająca wystawienie faktur korygujących, dokumentujących zarówno odstąpienie od sprzedaży, jak i zmianę ceny. Sąd kasacyjny tym samym za zasadne uznał zarzuty braku uprawnienia do zmiany kwoty akcyzy w związku z wystawianiem faktur korygujących w przypadku odstąpienia od sprzedaży oraz w przypadku zmian ceny pojazdu na skutek rabatów, skont i dopłat. Sąd II instancji podniósł, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zastosowana przez organ podatkowy i Sąd I instancji, polegająca na przyjęciu, iż pojęcie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego ostatecznemu konsumentowi, jest błędna. Ponadto Sąd kasacyjny za błędny uznał pogląd, że wszelkie korekty faktur po wystawieniu pierwotnej faktury i wynikające z nich zmiany ceny nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Sąd kasacyjny wskazał przy tym, że błędny i niezrozumiały jest wywód Sądu I instancji prowadzący do wniosku, że mimo iż strony odstąpiły od transakcji i wydały sobie to co wzajemnie świadczyły, a zbywca wystawił stosowną fakturę korygującą, to jednak sprzedaż miała miejsce, a cena ustalona pierwotną fakturą stanowi podstawę ustalenia kwoty należnej opodatkowanej akcyzą. W ocenie Sądu II instancji dopiero sprzedaż pojazdu następnemu nabywcy i powiązana z nią nowa faktura VAT jest podstawą ustalenia "kwoty należnej" będącej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie, na obecnym etapie postępowania, jest zasadność stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej: "u.p.a."), w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, a następnie zawarcia nowej umowy z innym kontrahentem, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna wynikająca z pierwszej faktury sprzedaży nie zaś kwota wynikająca z faktury dokumentującej rzeczywistą i zrealizowaną sprzedaż pojazdu ostatecznemu konsumentowi. Sporne jest także, czy w przypadku wystawienia faktury korygującej uwzględniającej rabaty i obniżki ceny, "kwotą należną" jest kwota wynikająca z faktury pierwotnej (przed obniżkami), czy też kwota wynikająca z faktury korygującej. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W ramach rozpoznawanej sprawy Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1405/13. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, podatek akcyzowy, jako podatek obrotowy o charakterze konsumpcyjnym, a także - co do zasady - jednofazowy, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego, a podstawa opodatkowania akcyzą nie powinna być wyższa od wynagrodzenia zapłaconego rzeczywiście przez konsumenta. NSA uznał za niewłaściwą sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jako podatnika jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek udzielenia rabatu. W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 roku podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu. Pozbawienie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania naruszałoby zasadę demokratycznego państwa prawa z art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności i innych praw majątkowych. Tryb określony w art. 29 ust. 4 - ust. 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 523 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania podatkiem VAT, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzą. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których - stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. - sprzedający jest obowiązany wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze - korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie z uwagi na dokonaną korektę. Faktura - korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego. W konsekwencji za błędną należy uznać, zastosowaną przez organ podatkowy, wykładnię art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że pojęcie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego ostatecznemu konsumentowi. Za błędną należy uznać także wykładnię, zgodnie z którą wszelkie korekty faktur po wystawieniu pierwotnej faktury i wynikające z nich zmiany ceny, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. Skoro "kwota należna" będąca podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, to kwota, jaka wynika z faktury ostatecznej dokumentującej dokonaną sprzedaż, to w sytuacji, kiedy strony odstąpiły od umowy sprzedaży i dla udokumentowania tego faktu została wystawiona faktura korygująca dokumentująca odstąpienie od sprzedaży, nie można uznać, że cena wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury pozostaje ciągle "kwotą należną" z tytułu sprzedaży. Wystawianie faktur regulują przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT. Rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798) Minister Finansów uregulował m.in. sytuację związaną ze zmianami umowy sprzedaży oraz odstąpieniem od sprzedaży. Cytowane rozporządzenie w § 16 ust. 1 stanowi, że "w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą". W § 16 ust. 2 rozporządzenie określa jakie dane powinna zawierać faktura korygująca. Natomiast § 16 ust. 3 stanowi, że "Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy". Zgodnie z art. 2 pkt 18 u.p.a. faktura to dokument w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zatem na gruncie obu ustaw pojęcie faktury i faktury korygującej musi być rozumiane tak samo. Reasumując należy zatem uznać, że w przypadku odstąpienia stron od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, do sprzedaży na warunkach opisanych w fakturze pierwotnej nie doszło. Dopiero sprzedaż pojazdu następnemu nabywcy i powiązana z nią nowa faktura VAT jest podstawą ustalenia "kwoty należnej" będącej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności weźmie ją pod uwagę w odniesieniu do spornego na gruncie kontrolowanej sprawy samochodu marki A oraz Y. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a., orzeczono jak w punktach 1. i 3. sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w punkcie 2. sentencji wyroku stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a.