III SA/Po 300/15

Dnia 08 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Marzenna Kosewska (spr) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ... r., nr ..., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w ... r., nr ... w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju mineralnego ... utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 30 maja 2011 r. spółka z o.o."P." wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego wynikającego z deklaracji ... Na wezwanie organu w dniu 4 lipca 2011r. podatnik złożył deklarację AKC-U z dnia ... r., w której został wyszczególniony wyrób ... W uzasadnieniu wniosku strona poinformowała, że produkt ... jest wykorzystywany w procesie obróbki, szlifowania i honowania przy produkcji łożysk tocznych. Oleje te, oferowane i stosowane w innych celach niż opałowe czy napędowe, w jej ocenie nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Spółka wyjaśniła, że podstawą złożenia korekty deklaracji jest art. 2 ust. 4b dyrektywy energetycznej, z którego wynika, że nie ma ona zastosowania w przypadku wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W korekcie deklaracji AKC-U strona dokonała zmiany klasyfikacji produktu, co do której nie złożyła wyjaśnień. W dniu 2 grudnia 2011 r. podatnik wycofał wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego odnoszący się do oleju ... oraz ponownie wystąpiła o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu zakupu oleju ... Decyzją z dnia ... Naczelnik Urzędu Celnego w ... określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju mineralnego ..., który został zaklasyfikowany do kodu ... W decyzji z dnia ... r. stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego oleju mineralnego, organ podatkowy wskazał, że nie kwestionuje faktu, że przedmiotowy olej, wykorzystywany do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, nie jest objęty zakresem stosowania dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 20013 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. WE L 283 z 31.10.2003 r. ze zm.; dalej: "dyrektywa energetyczna"). Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Na gruncie obowiązującego prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L 9 z 14.01.2009 r.; dalej: "dyrektywa horyzontalna"), są opodatkowane akcyzą na mocy przepisów prawa krajowego – z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę. W ocenie organu, regulacja krajowa w tym zakresie jest zgodna co celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami wspomnianych dyrektyw. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że złożona korekta deklaracji nie zasługiwała na uwzględnienie. W związku z tym, że podatnik wpłacił na konto Izby Celnej w Poznaniu kwotę w wysokości wyższej od należnej, powstała nadpłata w kwocie ... zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej spółka wskazała, że co prawda art. 86 ustawy o podatku akcyzowym zalicza do wyrobów energetycznych olej o kodzie 2710 19 91, jednak zgodnie z art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, produkty energetyczne objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704-2715 oferowane i stosowana w innych celach niż opałowe czy napędowe, nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym – są wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy, zatem nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. W pismach z dnia 8 lutego 2012 r., 27 marca 2012 r., 23 kwietnia 2012 r. i 16 maja 2012 r. podatnik stwierdził, że bezsporny w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że przedmiot sporu nie jest wyrobem akcyzowym. Stąd odnośnie do oleju ... nie można określać zobowiązania podatkowego ani stwierdzać nadpłaty w podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja jest – w ocenie strony – bezprzedmiotowa. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, powołując się na regulacje dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego oraz dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, stwierdził, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710, w sytuacji w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Organ podatkowy podkreślił jednocześnie, że w tym zakresie przepisy dyrektyw nie zabraniają także państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach wspólnoty. Krajowy ustawodawca korzystając z tej możliwości - przy czym organ podatkowy przywołał art. 1 ust. 2 dyrektywy nr 2008/118/WE - opodatkował oleje smarowe o kodzie CN 2710 podatkiem akcyzowym, dochowując warunków wynikających z przepisów prawa wspólnotowego. Organ podatkowy podniósł, że warunek dotyczący formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi dotyczy wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic. Oleje smarowe przekraczają natomiast granice na zasadach ogólnych obowiązujących w wymianie wewnątrzwspólnotowej. W przypadku, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane na terytorium kraju procedurą zwieszenia poboru akcyzy podlegają opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stawka podatku na te wyroby jest przy tym taka sama, jak na wyroby produkowane i sprzedawane w kraju. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka zarzuciła decyzji odwoławczej naruszenie: - prawa materialnego – art. 86 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt b), ust. 4 lit. b) tiret 1 i tiret 2 w zw. z art. 20 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej oraz art. w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3 dyrektywy horyzontalnej – poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu treści przepisów wspólnotowych i uznaniu, że olej mineralny ... przeznaczony na cele inne niż napędowe i opałowe, a konkretnie – smarowe, używany w przemyśle przy tłoczeniu metali, nabywany wewnątrzwspólnotowo oraz dystrybuowany na terenie kraju, podlega opodatkowaniu akcyzą według reguł określonych dla produktów energetycznych; - art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) w zw. z art. 6 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny – w zakresie, w jakim decyzja narusza ogólne regulacje dotyczące wydawania decyzji przez organ celny, co wiąże się z koniecznością starannego przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu treści uzasadnienia, jako istotnym elemencie perswazyjnej funkcji uzasadnienia. Według skarżącej, zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca nie zawierają omówienia w sposób właściwy zarówno podstaw faktycznych, czyli oceny materiału dowodowego w sprawie, a szczególnie widoczny jest brak przytoczenia przepisów krajowych, za wyjątkiem przepisów Unii Europejskiej przyjętych za podstawę wydanej decyzji oraz brak ich szczegółowego omówienia związanego z wykładnią tych przepisów. Zdaniem strony, organ ograniczył się do publikowanego stanowiska Ministra Finansów, kopiując jego argumentację, co poważnie utrudnia – jeżeli nie wyklucza – zapoznanie się z motywami wydanej decyzji. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w ... Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 28 września 2012 r. strona skarżąca stwierdziła, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, co do terminu ich wydania. Skarżąca podniosła, że wyłączenie danego produktu z grupy wyrobów akcyzowych jest według prawa unijnego ostateczne i definitywne. Przy prawidłowej implementacji zasad prawa unijnego w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych w każdym państwie członkowskim grupa towarów objętych tym opodatkowaniem winna zawierać identyczną grupę produktów, jak ta zdefiniowana w art. 1 ust. 1 dyrektywy nr 2008/118/WE. Państwa członkowskie zachowują prawo do opodatkowania wyrobów innych niż wyroby akcyzowe, jednakże nie mogą tego czynić opodatkowując je jako wyroby akcyzowe. Przedmiot sporu nie jest objęty systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, bowiem nie jest on objęty dyrektywą nr 2003/96/WE. Nie jest on nadto objęty art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE, co wynika wprost z art. 1 dyrektywy nr 2003/96/WE. Skoro przedmiot sporu nie jest wyrobem akcyzowym, to w ocenie skarżącej nie może być objęty art. 86 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei uznając go w tym względzie za wyrób akcyzowy, tak jak uczynił to organ podatkowy, dochodzi do oczywistej niezgodności: 1) art. 86 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy nr 2003/96/WE oraz z art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE, 2) art. 8 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym z art. 7 ust. 1, 2 i 3 dyrektywy nr 2008/118/WE – co zostało pominięte przez organ podatkowy. Skarżąca wniosła również o wystąpienie przez tutejszy Sąd z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego. Istotę swej argumentacji skarżąca powtórzyła w kolejnych pismach procesowych . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2012 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 2 stycznia 2012 r., nie naruszają prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W sprawie nie doszło też do kwalifikowanych naruszeń prawa, o których stanowi art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a które prowadziłyby do stwierdzenia nieważności wydanej w sprawie decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 p.p.s.a.). Na wstępie zauważyć należy, że zaistniały w sprawie spór nie jest w swej istocie sporem co do faktów, lecz sporem co do prawa. Okoliczności faktyczne będące podstawą orzekania przez organ podatkowy nie były bowiem przez skarżącą kwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego. Stąd też za bezsporne należy uznać, że to skarżąca spółka w dniu 12 kwietnia 2011 r. nabyła wewnątrzwspólnotowo mineralny olej smarowy o kodzie .... wykorzystywany do innych celów niż napędowe czy grzewcze. Fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego został zresztą przez skarżącą wprost przyznany w skardze skierowanego do tutejszego Sądu. Skarżąca w istocie nie kwestionuje tego, że powyższe okoliczności miały miejsce w rzeczywistości, lecz to, że w związku z ich wystąpieniem zapłaciła podatek akcyzowy w dochodzonej wysokości, a co w jej ocenie nastąpiło omyłkowo. W przypadku postępowania o nadpłatę w podatku akcyzowym, a z takim postępowaniem mamy do czynienia w ramach kontrolowanej sprawy, postępowanie zawsze będzie prowadzone wyłącznie na żądanie strony (art. 75 § 2 pkt 1 lit. 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej). Zważyć wobec tego należy, że zakres postępowania podatkowego wyznaczony jest treścią żądania, a organ podatkowy jest związany jego granicami (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1774/06, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie sprawy poddanej kontroli tutejszego Sądu zakres postępowania wyznaczał zatem wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty i zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Przechodząc w związku z powyższym do meritum sporu, to jest opodatkowania podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), dokonanego przez skarżącą spółkę w dniu 12 kwietnia 2011 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego mineralnego oleju smarowego o ..., wykorzystywanego do innych celów niż napędowe i grzewcze, wskazać należy na znajdujące w tym względzie zastosowanie regulacje prawa krajowego. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt. 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Polski ustawodawca, jako wyroby akcyzowe traktuje wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Z kolei wśród wyrobów energetycznych w art. 86 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. wymienia wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a zatem i pozycją CN 2710. Także w załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, pod pozycją 27, wymienia wyroby objęte kodem CN 2710, to jest oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. W ocenie strony skarżącej takie rozwiązanie ustawowe, w którym mineralne oleje smarowe – jak ten będący przedmiotem sporu w ramach kontrolowanej sprawy, to jest objęty kodem ..., lecz wykorzystywany do innych celów niż napędowe czy grzewcze – na gruncie ustawodawstwa krajowego kwalifikowane są do wyrobów akcyzowych i to wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa unijnego, w tym zwłaszcza z art. 1 i art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tekst mający znaczenie dla EOG; Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - Rozdział 9 t. 1, s. 405, dalej: "dyrektywa nr 2003/96/WE") oraz z art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę nr 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z dnia 14 stycznia 2009 r., s. 12 ze zm., dalej: "dyrektywa nr 2008/118/WE"). Należy wyjaśnić, że dyrektywa nr 2008/118/WE ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, zwanych w tej dyrektywie "wyrobami akcyzowymi". Natomiast tymi "wyrobami akcyzowymi" na gruncie rzeczonej dyrektywy są między innymi produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą nr 2003/96/WE (art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE). Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy nr 2003/96/WE, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednak, jak wynika z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tej dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zastosowanie powyższych przepisów unijnych, w tym zawartych w nich definicji terminów "wyroby akcyzowe" oraz "produkty energetyczne", do okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy, nakazuje przyjąć, że mineralny olej smarowy objęty kodem CN 2710 19 83, który nie jest wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, choć jest produktem energetycznym, to nie jest na gruncie prawodawstwa unijnego uznawany za wyrób akcyzowy. Jeśli bowiem dyrektywa nr 2003/96/WE nie ma zastosowania do produktów energetycznych objętych kodem CN 2710 i wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, to taki produkt energetyczny nie jest wyrobem akcyzowym z tego względu, że nie jest objęty zakresem zastosowania dyrektywy nr 2008/118/WE, jako że nie spełnia warunku określonego w art. 1 ust. 1 lit. a tej dyrektywy. Ta konstatacja, wbrew powyższym zarzutom strony skarżącej i przywołanej na ich poparcie argumentacji, nie prowadzi do uznania sprzeczności przywołanego uprzednio rozwiązania przyjętego w ustawodawstwie krajowym z przepisami prawa unijnego. Nie można bowiem pominąć treści art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Regulacja ta znajduje zatem zastosowanie także względem mineralnych olejów smarowych objętych kodem CN 2710 19 91, które – o czym była już mowa powyżej – na gruncie dyrektywy nr 2008/118/WE stanowią "produkty inne niż wyroby akcyzowe", o których mowa w art. 1 ust. 1 tej dyrektywy. W okolicznościach kontrolowanej sprawy normę określającą zakres i warunki kompetencji do nakładania podatku przez państwo członkowskie wyraża wobec powyższego art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE. Zaznaczyć przy tym należy, że wskazanie przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 1 ust. 2 dyrektywy nr 2008/118/WE, jako podstawy wprowadzenia opodatkowania spornych olejów smarowych, nie miało żadnego wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie z dalszej części uzasadnienia wynika jednoznacznie, że organ podatkowy rozważał dopuszczalność opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym z punktu widzenia art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE, ustosunkowując się do warunku braku zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W tym miejscu stwierdzić należy, że kwestia nałożenia podatku akcyzowego w Polsce na oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do Trybunału Sprawiedliwości przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11 (zob. postanowienie NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 780/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Otóż, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości z następującym pytaniem prejudycjalnym: czy art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z 23 marca 1992 r., s. 1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - Rozdział 9, t.1, s. 179, dalej: "dyrektywa nr 92/12/EWG") – oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a i akapit pierwszy dyrektywy nr 2008/118/WE – należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych? Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt C-349/13, odpowiadając na tak zadane pytanie orzekł, że art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W pkt. 31 tego wyroku Trybunał Sprawiedliwości uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art. 1 ust. 1 dyrektywy nr 2008/118/WE, co oznacza, że zgodnie z art. 1 ust. 3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Tożsame stanowisko zajął ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Frendt Italiana, wydanym na gruncie uprzednio obowiązującej dyrektywy nr 92/12/EWG, stwierdzając w pkt. 44 tego wyroku "(...) wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi". Trybunał Sprawiedliwości podkreślił także, że przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt 33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące tego systemu (pkt 34). Wniosku tego nie podważa art. 20 ust. 1 dyrektywy nr 2003/96/WE, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy nr 2008/118/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy nr 2003/96/WE, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE. Sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania została rozstrzygnięta także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. o sygn. akt I GPS 1/12 (dostępna w CBOSA), w której Sąd uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt. 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzania lub utrzymywania podatków określonych w art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG. W uzasadnieniu uchwały podniesiono, że na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze, przy czym jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Tezy i rozważania zawarte w wymienionej ostatnio uchwale odnoszą się do rozpoznawanej sprawy, gdyż przepis art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE zawiera tożsamą treść normatywną, co art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG. Podsumowując ten wątek rozważań należy stwierdzić, że wbrew stanowisku strony skarżącej art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy nr 2008/118/WE przewidział dla państw członkowskich prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tegoż artykułu, co dotyczy także tych olejów smarowych, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy nr 2003/96/WE, przy czym ów podatek może być regulowany przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez dyrektywę nr 2008/118/WE. Nie ma przy tym przeszkód aby w celu wprowadzenia takiego rozwiązania ustawodawca wyroby te ujął - na potrzeby prawodawstwa krajowego - w katalogu wyrobów akcyzowych, poddając je tym samym wspomnianym ostatnio zasadom. Natomiast jedynym ograniczeniem dotyczącym wprowadzenia tego podatku na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 dyrektywy nr 2008/118/WE jest to, aby podatek ten nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. W tym stanie rzeczy konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. art. 1 ust. 3 dyrektywy nr 2008/118/WE: "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w pkt. 37 omawianego wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47, 48, a także Kalinczew EU: C:2010:321, pkt 27). Dalej Trybunał stwierdził, że system zawieszenia poboru akcyzy, wynikający z art. 40 ust. 6 u.p.a., jak również obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 tej ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt. 1, 3 i 4 u.p.a. w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany: - przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe (pkt 1); - bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (pkt 3); - prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (pkt 4). Natomiast zgodnie z art. 78 ust. 3 u.p.a. powyższe przepisy ust. 1 pkt. 1, 3 i 4 tego artykułu stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Nota bene, regulacja zawarta w art. 78 ust. 3 u.p.a. pozwala na odpowiednie zastosowanie powyższych zasad dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego także do wyrobów akcyzowych, które opodatkowane są akcyzą jedynie na terytorium kraju. Błędna jest zatem argumentacja skarżącej, w której zmierza ona do wykazania, że nabyty przez nią wewnątrzwspólnotowo mineralny olej smarowy jest wyrobem akcyzowym z zapłaconą akcyzą. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w sprawie I GPS 1/12 wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna, nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic. W świetle powyższych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny, a krajowa regulacja prawna, na podstawie której skarżąca deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu dokonanego nabycia spornych olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, była zgodna z prawem unijnym. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zatem nie doszło do naruszenia przywoływanych w skardze przepisów. Materiał dowodowy został zebrany w sprawie w sposób zupełny, zgodny z zasadą legalności, wynikająca z art. 120 Ordynacji podatkowej i zgodnie z art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Uzasadnienie decyzji nie narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż odzwierciedla poczynione przez organ ustalenia faktyczne i prawne oraz ocenę prawną okoliczności niniejszej sprawy. Uzasadnienie to spełnia wymogi formalno-prawne przewidziane w ustawie. Kierując się dyspozycją art.106 § 3 p.p.s.a. Sąd oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej . Biorąc pod uwagę powyższe należało oddalić skargę jako bezzasadną, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.