III SA/Po 302/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ... Nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustanawiającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn o d d a l a s k a r g ę /-/M. Kosewska /-/B. Sokołowska /-/B. Koś Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją ustalił, na podstawie art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt. 1, art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. Nr 142 z 2004r., poz. 1514 ze zm.) oraz art. 207 i art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od spadku po zmarłej w dniu 2 czerwca 2007 r. w P. K. C. w wysokości ... zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż prawo do spadku w całości nabyła B. na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego. Do opodatkowania zgłoszono spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr ... w budynku przy ul. ... w P. (o pow. 34,65 m kw.) o wartości rynkowej ... zł. Wysokość zobowiązania podatkowego organ ustalił po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku dla nabywców w III grupie podatkowej – na podstawie art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Pismem z dnia 11 września 2008 roku pełnomocnik B. wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji ze względu na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku powołano się na umowę o sprawowanie opieki zawartą między B. a spadkodawcą w dniu 11 września 1997 r. w obecności Sekretarza Miasta P. Wskazano, że zgodnie z obowiązującym wówczas art. 16 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w przypadku przyjęcia spadku w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez osobę z III grupy podatkowej, sprawującej przez minimum 2 lata opiekę nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy, spadkobierca mógł nie wliczać do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m kw. powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Wymagana forma zawarcia umowy o opiekę (z podpisem notarialnie poświadczonym) została zmieniona na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) – obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 roku. Chociaż art. 3 ust. 1 tej ustawy nakazuje stosowanie dotychczasowej regulacji jedynie w odniesieniu do nabycia praw majątkowych przed dniem 1 stycznia 2007 r. w ocenie wnioskodawcy nie może on zostać pozbawiony przedmiotowej ulgi mieszkaniowej tylko ze względu na nie spełnienie wymogu formy umowy o opiekę – z podpisem notarialnie poświadczonym. W innym przypadku doszłoby da naruszenia konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, zakazującej pogarszania sytuacji prawnej podatników w stosunku do stanu poprzedniego. Z tego względu nie można uznać, iż art. 3 ust. 1 ustawy pozbawia ważności umowy o opiekę zawarte przed dniem 1 stycznia 2007 r. w starej formie, mogące nadal stanowić podstawę do uzyskania odpowiedniej ulgi podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją odmówił, na podstawie art. 248 § 1, § 2 pkt. 1 i § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzenia nieważności powyższej decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, że weryfikacja decyzji pod kątem istnienia jednej z kwalifikowanych wad skutkujących koniecznością stwierdzenia jej nieważności nie oznacza ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Trzeba zatem wykazać naruszenie prawa o charakterze rażącym. Przesłanki do stwierdzenia istnienia rażącego naruszenia prawa nie może ponadto stanowić jedynie odmienna ocena stanu prawnego oraz interpretacja przepisów prawa. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że od dnia 1 stycznia 2007 r. z woli samego ustawodawcy zmieniono zasady otrzymywania ulgi w przypadku nabywców spadku z III grupy podatkowej. W przepisach przejściowych nie wskazano odstępstw od wymogu zachowania formy umowy z podpisem notarialnie poświadczonym dla nabycia spadku po dacie 1 stycznia 2007 r. Z tego względu w ocenie organu kwestionowana decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego , wniosła o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż kwestionowana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie powodów, dla których strona nie wnosiła odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu odwołania odwołująca podniosła argumenty i zarzuty wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Jej zdaniem interpretacja przepisów dokonana przez organ godzi w zasadę ochrony praw nabytych, czy ekspektatywy prawa. Decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu wymiarowa decyzja organu z 28 stycznia 2008 r. nie była obarczona wadą uzasadniającą przyjęcie tezy o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że do nabycia spadku doszło już po dniu 1 stycznia 2007 r., czyli w czasie obowiązywania nowej regulacji prawnej odnoszącej się do zmienionej formy umowy o sprawowanie opieki nad spadkodawcą. Przedmiotowa decyzja zawierała przy tym prawidłowe pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, a nieskorzystanie przez stronę z tego środka zaskarżenia nie może obciążać organów podatkowych. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przez B., reprezentowaną przez pełnomocnika w osobie r. pr. R., żądającą uchylenia obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodu naruszenia przepisów wskazanych uprzednio w odwołaniu. Obok zarzutów podnoszonych już w toku postępowania przed organami podatkowymi strona skarżąca wniosła do Sądu o rozpatrzenie zasadności zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o ocenę zgodności z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim nie zawiera ona przepisów przejściowych regulujących zagadnienia intertemporalne niezbędne do zapewnienia poszanowania w toku postępowania interesów osób, które przed wejściem w życie tej ustawy miały podpisaną umowę o opiekę w formie wymaganej przed dniem 1 stycznia 2007 r. oraz sprawowały powyższą opiekę przez okres minimum 2 lat, a spadkodawca zmarł przed upływem 2 lat od dnia wejścia w życie powyższej nowelizacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Również w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w powyżej wskazanym zakresie Sąd uznał, że skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być przy tym ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w kolejne postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony – taka praktyka stanowiłaby bowiem naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. W trybie tym bada się zatem wyłącznie istnienie lub nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 750; wyrok NSA z 21 września 2001 r., sygn. akt III SA 1430/00, niepubl.). Dla zakwalifikowania danej decyzji ostatecznej do kategorii aktów administracyjnych wydanych z rażącym naruszeniem prawa strona winna wykazać, iż jej treść pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz że charakter takiego naruszenia powoduje, iż dana decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (zob. m. in. wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00, niepubl.). Już proste zestawienie treści takiej decyzji z treścią przepisu prawa wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie może budzić wątpliwości (wyrok NSA 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00, niepubl.). Nie można wobec tego mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy Sąd uznał, iż kwestionowana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn od spadku po zmarłej K. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, wobec czego brak było podstaw do stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji trafnie przyjął brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie ulgi podatkowej wynikającej z zapisu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. - Dz. U. Nr 142 z 2004 r., poz. 1514 ze zm.). W brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. w przypadku nabycia spadku w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez osobę z III grupy podatkowej, sprawującej przez minimum 2 lata opiekę nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy, spadkobierca mógł nie wliczać do podstawy opodatkowania jego wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m kw. powierzchni użytkowej danego lokalu. Skarżąca zawarła umowę o sprawowanie opieki w prawem przewidzianej formie (przed organem gminy – sekretarzem Miasta P.) w dniu 11 września 1997 r. (k. 6-7 akt adm.), a K. C. zmarła w dniu 2 czerwca 2007 r. Nowelizacja ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonana z dniem 1 stycznia 2007 roku poprzez zapisy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wprowadziła zmiany wymagań co do formy zawarcia umowy o sprawowanie opieki – umowę pisemną z podpisem notarialnie poświadczonym. Art. 3 ust. 1 tej ustawy nakazywał stosowanie przepisów nowelizowanej ustawy w dotychczasowym brzmieniu wyłącznie w odniesieniu do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. (zob. też wyrok WSA w Warszawie z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1675/07, lex nr 339785 – teza 1). Przepis ten ustanowił zatem regułę intertemporalną, odnoszącą się do kwestii stosowania starego i nowego prawa, a za element decydujący o zastosowaniu dotychczasowych lub nowych regulacji normatywnych uznano datę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Okolicznością bezsporną jest zgon spadkodawcy w dniu 2 czerwca 2007 r. i nabycie przez stronę skarżącą prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego po dacie 1 stycznia 2007 r. W sprawie winien zatem znaleźć zastosowanie przepis znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, wprowadzający wymóg zawarcia umowy o sprawowanie opieki w formie umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Warunkiem skorzystania z ulgi podatkowej jest wobec tego posiadanie przez spadkobiercę (podatnika) umowy zawartej w powyższej formie oraz fakt sprawowania na jej podstawie przez okres minimum 2 lat faktycznej opieki nad osobą spadkodawcy. Skarżąca nie spełniała przesłanki dotyczącej legitymowania się umową zawartą w formie wymaganej prawem po dniu 1 stycznia 2007 r. Podkreślić należy przy tym, iż okolicznością miarodajną dla oceny regulacji prawnej obowiązującej w niniejszej sprawie była data nabycia prawa do spornego lokalu mieszkalnego (po 1 stycznia 2007 r.), a nie data zawarcia umowy o sprawowanie opieki. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić trzeba, iż brak odpowiednich przepisów przejściowych (dotyczących ewentualnego uznawania mocy wiążącej umów o sprawowanie opieki zawartych przed organem gminy dla zdarzeń prawnych zaistniałych po dniu 1 stycznia 2007 r.) wskazuje na konieczność zastosowania zasady ogólnej o stosowaniu ustawy w nowym brzmieniu (zasady bezpośredniego działania nowego prawa) – zob. też m. in. wyrok WSA w Kielcach z 30 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 276/08, niepubl.) oraz wyroki TK w sprawach 4/93, P 2/99 i SK 21/99. W ocenie Sądu powyższa interpretacja obowiązującego prawa dokonana została zarówno przez organ I instancji, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w prawidłowy sposób. Nie budziła też wątpliwości Sądu zgodność z Konstytucją RP przepisów cytowanej wcześniej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim nie zawiera ona specjalnych przepisów przejściowych regulujących zagadnienia intertemporalne niezbędne do zapewnienia poszanowania w toku postępowania interesów osób, które przed wejściem w życie tej ustawy miały podpisaną umowę o opiekę w formie wymaganej przed dniem 1 stycznia 2007 r. oraz sprawowały powyższą opiekę przez okres minimum 2 lat, a spadkodawca zmarł przed upływem 2 lat od dnia wejścia w życie powyższej nowelizacji. Sąd nie znalazł wobec tego podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w tym przedmiocie, uznając, iż nowelizacja art. 16 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nie narusza konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa, niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) oraz poszanowania i ochrony praw nabytych czy ekspektatywy prawa. Ulga podatkowa jako określony rodzaj zwolnienia od obowiązku uiszczenia podatku jako należności publicznoprawnej ma co do swej istoty charakter wyjątkowy (jako wyjątek od powszechnej reguły nakazującej płacenie zobowiązań podatkowych – zgodnie z art. 84 Konstytucji). Z uwagi na powyższe instytucja zwolnienia podatkowego winna być interpretowana wąsko, a sądy administracyjne nie powinny dążyć do uzupełniania przepisów dotyczących ulg podatkowych w drodze wykładni celowościowej. Tylko sam ustawodawca ma swobodne prawo w kształtowaniu odstępstw tego rodzaju. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych nie mogła mieć też bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem do nabycia prawa majątkowego na skutek zdarzenia prawnego w postaci zgonu spadkodawcy doszło już w czasie obwiązywania znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt. 3 ustawy – czyli po dniu 1 stycznia 2007 r. Art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nakazujący zastosowanie po dniu 1 stycznia 2007 r. starych przepisów do nabycia prawa majątkowego dokonanego przed tą datą realizował powyższy nakaz konstytucyjnej ochrony praw nabytych. Zdaniem Sądu strona skarżąca bezzasadnie powoływała się również na konstytucyjną zasadę ochrony eskpektatywy prawa, albowiem zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z przywileju tego korzystać mogą wyłącznie tzw. ekspektatywy maksymalnie ukształtowane, tzn. takie, które spełniają zasadniczo wszystkie przesłanki ustawowe nabycia określonych praw pod rządami danej ustawy (zob. m. in. wyrok TK z 22 czerwca 1999 r., sygn. akt K 5/99, OTK 1999/5/100; wyrok TK z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt K 33/02, OTK-A 2002/7/97; wyrok TK z 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 47/01, OTK-A 2002/1/6). W przedmiotowej sprawie sytuacja taka zaś nie występuje. Z kolei sytuacje prawne określane jako tzw. "interesy w toku" podlegają ochronie wyłącznie wtedy, gdy sam ustawodawca wyznacza określony horyzont czasowy dla obowiązywania danego zwolnienia. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla m. in., że rozmaite zwolnienia podatkowe dokonywane przez ustawodawcę często z powodów pozafiskalnych mogą być następnie przez niego swobodnie rozszerzane lub wycofywane w całości w kolejnym roku podatkowym, zależnie od ustalanej przez niego hierarchii aktualnych priorytetów społecznych. Zmiany dotyczyć mogą również kategorii adresatów zwolnionych od podatku (zob. m. in. wyrok z 17 stycznia 2001 r. , sygn. akt K 5/00, OTK ZU 1/2201, poz. 2). Istnieją ponadto takie dziedziny życia, czy sytuacje, w których jednostka musi liczyć się z możliwością zmian regulacji prawnych ograniczających dotychczas gwarantowane prawa podmiotowe ze względu na zmianę warunków ekonomicznych czy społecznych. Nowelizacja art. 16 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn mieściła się zatem w dopuszczalnym zakresie swobody ustawodawcy w przedmiocie kształtowania ulg i zwolnień od powszechnego obowiązku uiszczania zobowiązań podatkowych wobec państwa. Mając więc na względzie powyższe okoliczności Sąd stwierdził, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 stycznia 2008 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa podatkowego, procesowego czy konstytucyjnego, wobec czego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie orzekł o odmowie stwierdzenia nieważności tego aktu administracyjnego. W tym stanie rzeczy skarga jak bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). /-/M. Kosewska /-/B. Sokołowska /-/B. Koś za nieobecnego Sędziego – urlop wypoczynkowy /-/ M. Kosewska