III SA/Po 313/18

Dnia 5 września 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi B.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2018r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2016. r w przedmiocie wymierzenia B.G. zwanemu dalej Skarżącym, kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] listopada 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] ustalili, że w sklepie [...] przy ul. [...] w K., w którym działalność gospodarczą prowadził Skarżący pod nazwą [...], znajdują się [...] automaty do gier bez nr identyfikacyjnego i poświadczeń o rejestracji, o nazwach [...]. Przedmiotowe automaty przypominały automaty do gier, były podłączone do sieci i gotowe do gry. W drodze eksperymentu funkcjonariusze celni przeprowadzili gry kontrolne na przedmiotowych automatach potwierdzając, że oferowane gry są grami na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm., zwanej dalej: u.g.h.), urządzanymi z naruszeniem przepisów ustawy. Ustalenia udokumentowane zostały w protokole. Na podstawie umowy najmu powierzchni z dnia [...] grudnia 2014 r. ustalono, że właścicielem przedmiotowych automatów jest Sp. X w K., zwaną dalej Spółką. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] wymierzył Skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł. Skarżący skorzystał z prawa do wniesienia odwołania, zarzucając naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej i Konstytucji RP, jak i naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kontrola została przeprowadzona prawidłowo w oparciu o notyfikowane przepisy. Organ I instancji zasadnie uznał, że gry urządzane na przedmiotowych automatach miały charakter losowy, umożliwiały wygrane rzeczowe i były grami na automatach w rozumieniu u.g.h. Dlatego też organ zasadnie zastosował karę pieniężną z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Gry niewątpliwie były organizowane w celach komercyjnych. Organ uznał Skarżącego za urządzającego gry, bowiem zgodnie z umową najmu z dnia [...] grudnia 2014 r. zawartą pomiędzy Skarżącym a Sp. X w K. – czynsz za najem powierzchni uzależniony był od funkcjonowania automatów w lokalu. Skarżący, wyrażając zgodę na wynajęcie części lokalu wyposażył lokal w automaty do gier i zapewnił warunki umożliwiające uruchomienie i eksploatację automatów. Jednocześnie w umowie zawarto zakaz konkurencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący B.G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił: 1. naruszenie art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie zasady, że organy działają na podstawie przepisów prawa, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie zezwalał w dacie wydania decyzji przez organ na orzekanie w przedmiocie wymierzenia decyzją kary pieniężnej w kwocie 12.000 zł od każdego automatu; 2. rażące naruszenie art. 659 i nast. ustawy Kodeks cywilny, poprzez brak zrozumienia instytucji prawa cywilnego, jaką jest umowa najmu; 3. naruszenie art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak też wszechstronnej i wnikliwej oceny jego wyników, w szczególności przez zaniechanie ustalenia, czy skarżąca wiedziała jakiego rodzaju i typu urządzenia zostały wstawione do jej lokalu, kto wstawił kwestionowane urządzenia i kiedy, czy zawarta z właścicielem automatów umowa nakładała na skarżącą obowiązek zajmowania się wskazanymi urządzeniami, czy podejmowała wobec kwestionowanych urządzeń jakiekolwiek czynne działania; 4. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przejawiające się w niepodjęciu działań w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, tj. brak zebrania materiału dowodowego pozwalającego w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, że skarżącą można uznać za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawiciela podmiotu, który zgodnie z treścią urnowy był we wskazanej dacie najemcą części lokalu, na okoliczności tego kto urządzał gry na wskazanych urządzeniach, kto posiadał do nich klucze, kiedy zostały wstawione urządzenia, kto zajmował się wskazanymi urządzeniami; 5. rażące naruszenie art. 89 u.g.h. poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do podmiotu urządzającego gry we wskazanym lokalu, lecz w stosunku do osoby, która jedynie wynajęła powierzchnię lokalu na rzecz podmiotu trzeciego; 6. naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; 7. naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie spełniający określonych ustawowo wymogów; 8. rażący błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezzasadnym przyjęciu, że skarżący kiedykolwiek urządzał gry na kwestionowanych automatach, w sytuacji gdy powyższe nie polega na prawdzie; 9. rażący błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że sama czynność wynajęcia powierzchni lokalu na rzecz podmiotu trzeciego nawet pod wstawienie automatów wykracza poza ramy cywilnoprawnej umowy najmu i wypełnia znamiona urządzania gier. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu: Skarga okazała się zasadna. Z uwagi na fakt, że w skardze zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego zgodna z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej ocena pozwalają na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że zasadne okazały się zarzuty skargi odnoszące się do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w sprawie pełnego materiału dowodowego. W kontekście powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest zasadniczym celem postępowania administracyjnego. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane dowody podlegają swobodnej ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p.. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona na organy podatkowe obowiązek zebrania niezbędnych w sprawie dowodów, a następnie oceny każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob.: Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Podstawowym obowiązkiem organu podatkowego jest zatem ustalenie w sprawie prawdy materialnej, a więc uwzględnienie wszystkich dowodów świadczących na korzyść, jak i niekorzyść podatnika. Nie budzi przy tym wątpliwości, że – co do zasady - w świetle przepisów Ordynacji podatkowej ciężar dowodzenia w postępowaniu spoczywa na organach podatkowych. Prawidłowo zastosowane przy gromadzeniu dowodów reguły postępowania powinny pozwolić na urzeczywistnienie właściwych norm prawa materialnego, które w istocie wyznaczają zakres prowadzonego postępowania dowodowego. W rozpatrywanej sprawie zakres ten organ wyznaczył w szczególności treścią przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Skarżąca, kwestionując prawidłowość stanowiska organu w tym zakresie, wskazała na celowość zastosowania at. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie pojęcie "urządzającego gry hazardowe" nie zostało zdefiniowane w ustawie. Odwołując się do Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.), urządzić to m.in. zorganizować jakieś przedsięwzięcie. Zdaniem Sądu, w tym kontekście, "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Taka aktywność może być realizowana w szczególności przez właściciela urządzenia, którego zachowania aktywne mogą polegać na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacaniu wygranych, obsłudze urządzenia czy zatrudnieniu odpowiednio przeszkolonego personelu. Może być także realizowana przez właściciela bądź dysponenta lokalu, który oprócz zapewnienia warunków lokalowych, podejmie się m.in. obsługi technicznej automatów bądź innych czynności faktycznych przy urządzeniach do gier, np. zapewnienia serwisu znajdujących się w lokalu urządzeń, pobierania z nich gotówki, dokonywania wypłat wygranych pieniężnych graczom, umożliwienia dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywania automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, zatrudnienia odpowiednio przeszkolonego personelu itp. W rozpoznawanej sprawie organ przyjął, że urządzającą gry na automatach był skarżący. Organ dodał, że na podstawie umowy najmu z [...].12.2014 r. zawartej z Sp. X oddał on w najem spółce część powierzchni lokalu w celu zainstalowania urządzeń do gier. Wskazać jednak należy, że zapisy tej umowy nie stanowią per se o urządzaniu bądź nieurządzaniu gier na automatach przez dany podmiot. Ich zakwestionowanie wymaga nieco większej aktywności organów, niż tylko generalne wiązanie odpowiedzialności z faktem wynajmowania lokalu. Po drugie, organ odwoławczy zdaje się przyjmować, iż w zasadzie każdy przypadek najmu lokalu wskazuje, że wynajmujący również jest współurządzającym gry na automatach. Takie założenie jest niewłaściwe. Jak wspomniano, kwestia zawarcia umowy najmu nie przesądza sama przez się o udziale w urządzaniu gier na automatach, choć mogą na to wskazywać inne okoliczności np. sposób w jaki umowa ta kształtuje prawa i obowiązki stron. Niezbędna jest w tym zakresie wnikliwa analiza i odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego, w tym także tego, jak określony został przedmiot umowy, czy wynajmujący lokal ma zagwarantowany udział w dochodzie uzyskiwanym z automatów, kto ponosi ciężary utrzymania urządzeń i kto sprawuje faktyczny nadzór nad ich eksploatacją. Niezbędne jest ponadto ustalenie, czy oprócz praw i obowiązków wynikających bezpośrednio z umowy istnieją inne okoliczności sprawy przemawiające za udziałem skarżącego w urządzaniu gier na automatach np. faktyczne zaangażowanie wynajmującego lub osób przez niego zatrudnionych, w ten rodzaj działalności. W niniejszej sprawie brak jest śladów dokonania przez organ odwoławczy analizy treści umowy oraz innych okoliczności sprawy, na które wskazywały np. zeznania osób przesłuchanych charakterze świadków. Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z protokołem przesłuchania świadka z dnia [...] listopada 2015 r., w którym sprzedawczyni zeznała m.in., że nie posiada kluczy do automatu, a jej czynności przy automatach ograniczają się do przetarcia kurzu. Organ nie odniósł się także do przesłuchania strony w charakterze świadka z dnia [...] stycznia 2016 r., w którym stwierdzał, że już wcześniej wynajmował powierzchnię pod automaty do gier. W rozpoznanej sprawie nie wykazano, by skarżący wykonywał jakiekolwiek - poza wydzierżawieniem powierzchni pod instalację automatów - czynności związane z grami na nich, ani też by przyjął na siebie obowiązki mogące wskazywać na jego rzeczywiste zaangażowanie w proces urządzania gier na automatach. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że organ odwoławczy przedwcześnie przyjął, iż odpowiedzialność skarżącego jest niewątpliwa. Należy jednak mieć również na uwadze, że do wydania zaskarżonej decyzji w I instancji doszło w okresie poprzedzającym wejście w życie nowelizacji art. 89 ust. 1 u.g.h. wprowadzonej przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), polegającej m.in. na dodaniu do katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej posiadacza samoistnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier. Na tle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w ówczesnym brzmieniu do nałożenia kary pieniężnej konieczne było wykazanie, że dany podmiot urządzał gry na automatach poza kasynem gry. W ocenie Sądu stanowisko organu w tym zakresie nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zarazem organ II instancji nie odniósł się w żaden sposób do ww. zmiany stanu prawnego. Pojęcia takie jak "urządzanie gier" czy "urządzający gry", które występują w ustawie o grach hazardowych nie mają definicji ustawowej, co oznacza konieczność dokonania ich wykładni z uwzględnieniem językowego rozumienia. Pojęcie "urządzać" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Zatem zwrot "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności działania zmierzające do zorganizowania i pozyskania odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), serwisowanie urządzeń bądź zorganizowanie ich przeglądów i napraw. Podmiot wykonujący te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Tak rozumiana definicja urządzającego gry hazardowe nie wyklucza zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie można także tracić z pola widzenia rozwiązań systemowych przyjętych dla organizacji hazardu w Polsce. I tak art. 128 Kodeksu wykroczeń (Dz. U. z 2015 r., poz. 1094), nawiązując wyraźnie do przepisów ustawy o grach hazardowych, penalizuje naruszenia przepisów dotyczących gier hazardowych, wprost odróżniając urządzanie gier od działań określonych jako użyczanie pomieszczenia do nielegalnej gry hazardowej. Zasadnym zatem wydaje się wniosek, że użyczenie w sensie udostępnienia pomieszczenia na przykład na podstawie umowy najmu (por. M. Mozgawa (red.), Kodeks wykroczeń. Komentarz, wyd. II. Komentarz do art. 128 kw. Teza 22. Opublikowano: LEX 2009), jest czynnością nie mieszczącą się w pojęciu urządzania gier, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., o ile nie towarzyszą jej inne aktywne zachowania zmierzające do organizowania takich gier. Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż drugi z podmiotów jest również urządzającym gry na automacie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że okoliczność dostarczania zasilania do automatów nie przesądza o urządzaniu gier. Wydzierżawiający miał bowiem obowiązek udostępnić dzierżawcy przedmiot dzierżawy w stanie umożliwiającym umówiony użytek, a więc zainstalowanie i eksploatację urządzeń do gier. Z istoty umów dzierżawy i najmu (sprecyzowanej w art. 662 § 1 k..c.w zw. z art. 694 k.c.) wynika, że wydzierżawiający/wynajmujący powinien wydać dzierżawcy/najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania umowy (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r. sygn.. akt II GSK 5329/16 dostępny w CBOSA). Uznając, że w sprawie organ nie wyjaśnił w sposób odpowiadających wymogom postępowania administracyjnego wszystkich wskazanych powyżej istotnych okoliczności sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.