III SA/Po 316/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi B. M. sp. z o.o. w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę /-/M. Ławniczak /-/M. Lorych – Olszanowska /-/W. Długaszewska W dniu 30 października 2009 r. B. M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że jest pracodawcą prowadzącym zakład pracy chronionej, zatem z tego tytułu jest zobowiązana utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W związku z tym ciąży na niej obowiązek przekazywania środków uzyskanych tytułem zwolnień z podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od nieruchomości na Fundusz – w wysokości 10% oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w wysokości 90 %. Dodatkowo powołując treść art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawczyni wykazał, że jest również zwolniona z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek od osób fizycznych, które to kwoty zobowiązana jest przekazywać na Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – 10 % oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – 90%. Następnie spółka w oparciu o art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stwierdziła, że jest zobowiązana do wpłaty na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych środków uzyskanych tytułem powyższych zwolnień w terminie 7 dni od dnia uzyskania tych środków. Na tle powyższego stanu faktycznego spółka postawiła pytanie, czy w prawidłowy sposób ustala datę uzyskania środków oraz ich termin odprowadzenia na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z tytułu zwolnień z podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od nieruchomości oraz z tytułu zwolnienia z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem spółki, jeśli chodzi o środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatku od czynności cywilnoprawnych to należałoby przyjąć, że pracodawca uzyskuje te środki w dniu, w którym był zobowiązany zgodnie z obowiązującymi przepisami uiścić należności, a nie uczynił tego w związku z korzystaniem ze zwolnienia z tytułu prowadzenia zakładu pracy chronionej. Wnioskodawczyni powołując art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjęła, że datą uzyskania środków jest 14 dzień od powstania obowiązku podatkowego, zatem termin odprowadzenia środków na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przypada na 21 dzień od daty powstania obowiązku podatkowego. Natomiast co do środków uzyskanych z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, spółka wskazując na treść art. 7 ust. 2 pkt 4 i art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdziła, że datą uzyskania środków pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości jest 15 dzień każdego miesiąca, a termin odprowadzenia środków na zfron przypada na 22 dzień każdego miesiąca. Z kolei w kwestii środków pochodzących z tytułu zwolnienia z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, spółka przyjęła, iż datą uzyskania środków jest, na podstawie art. 38 ust. 1 w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dzień, w którym upłynąłby termin odprowadzenia zaliczek do urzędu skarbowego, gdyby pracodawca nie korzystał z tego zwolnienia. Czyli chodzi w tym wypadku o 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Natomiast termin odprowadzenia środków na rachunek ZFRON przypada na 27 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym wypłacono wynagrodzenie. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2010 r., nr [...] stwierdził, że stanowisko B. M. Sp. z o o przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego – jest nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. zawiadomił wnioskodawcę o organie podatkowym właściwym w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jednocześnie podkreślając, że powyższe należy do kompetencji wójta (burmistrza, prezydenta miasta). Powołując art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej organ zaznaczył, że pisemna interpretacja dotyczy przepisów prawa podatkowego. Z kolei wskazując na treść art. 3 pkt 2 i pkt 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, co należy rozumieć przez przepisy prawa podatkowego. W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że analiza przedstawionego we wniosku pytania wskazuje, że dotyczy ono zarówno stosowania przepisów prawa podatkowego, jak i stosowania przepisów ustaw niepodatkowych – w tym przypadku ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W konsekwencji ocena postępowania wnioskodawcy pod kątem prawidłowości stosowania przez niego postanowień art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej, wydawanej na mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organ zaznaczył, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na przedstawione we wniosku pytanie, jedynie w zakresie wynikającym z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu 29 stycznia 2010 r. wydana została interpretacja indywidualna nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to nie można się zgodzić ze stanowiskiem wnioskodawcy zgodnie, z którym środki z tytułu korzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych uzyskuje on w dniu, który przypada na ostatni dzień płatności tego podatku. Organ podatkowy zauważył, że art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazany przez zainteresowanego jako podstawa obliczania terminu przewidzianego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, ma pełne zastosowanie jedynie w przypadku podatników tego podatku zobowiązanych do jego zapłaty. W konsekwencji w przypadku spółki termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania. Zatem jeżeli wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj z dniem zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki z tytułu tego zwolnienia zainteresowany uzyskuje w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła o zmianę powyższej interpretacji indywidualnej poprzez: 1) stwierdzenie prawidłowości ustalania daty uzyskiwania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pochodzących ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych nieodprowadzonych do urzędu skarbowego w związku z uprawnieniem przysługującym zakładom pracy chronionej w zakresie określonym w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zawartych we wniosku strony o indywidualną interpretację; 2) stwierdzenie prawidłowości ustalania terminu przekazywania na rachunek bankowy środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pochodzących ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych nieodprowadzanych do urzędu skarbowego w związku z uprawnieniem przysługującym zakładom pracy chronionej w zakresie określonym w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z wnioskiem strony o indywidualną interpretację. W uzasadnieniu wezwania spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane we wniosku o indywidualną interpretację. Dodatkowo podkreślił, że data dokonania czynności cywilnoprawnej i powstanie w tym dniu obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnej nie jest tożsame z osiąganiem korzyści ekonomicznych jakie dają zwolnienia podatkowe, czy - osiąganiem zysku – korzyści z tytułu posiadanego statusu zakładu pracy chronionej. Zdaniem przedsiębiorcy pracodawcy prowadzący zakłady pracy chronionej osiągają zysk, korzyść w stosunku do ogółu podatników 14 dnia od dnia powstania obowiązku podatkowego. Uprawnienie pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej związane ze szczególnym statusem jaki uzyskał po spełnieniu warunków ustawowych, polega właśnie na zwolnieniu z odprowadzania do właściwego urzędu skarbowego podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie określonym przepisami podatkowymi. Spółka podkreśliła, że przyjęcie innej tezy przez Dyrektora Izby Skarbowej oznacza pogorszenie sytuacji i wręcz dyskryminację pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej w stosunku do ogółu podatników, a nie osiąganie przez nich zysku czy korzyści płynącej z posiadanego statusu zakładu pracy chronionej. W odpowiedzi z dnia 12 marca 2010 r., nr [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez błędną jego wykładnię. 2) naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie w tej sprawie. W uzasadnieniu skargi spółka powołała argumentację tożsamą z prezentowaną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zasadnie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie jedynie w zakresie wynikającym z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy do kompetencji organów wskazanych w art. 14 j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Pytanie skarżącej w przedmiocie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygnięte zostało w dniu 29 stycznia 2010 r. interpretacją indywidualną nr [...]. Ponadto, jak słusznie wskazał organ podatkowy powołując przepisy art. 14b § 1, art. 3 pkt 2 i pkt 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego, do których nie należą powołane we wniosku przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 776 ze zm.). Zasadnie zatem organ przyjął, że ocena postępowania skarżącej spółki pod kątem prawidłowości stosowania przez nią postanowień art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej, wydawanej na mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro przepis art. 33 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy nie był przedmiotem interpretacji, za bezzasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut błędnej jego wykładni. W przedmiotowej sprawie kwestia sporna sprowadzała się do określenia daty uzyskania przez skarżącą spółkę, prowadzącą zakład pracy chronionej, środków z tytułu zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy przyjąć, że datą uzyskania środków z tytułu zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych jest 14 dzień od powstania obowiązku podatkowego. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że jeżeli wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, to zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zatem zasadnym jest przyjęcie, iż środki z tytułu tego zwolnienia przedsiębiorca uzyskuje w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Materialnoprawną podstawą zwolnienia z podatków skarżącej spółki jest art. 31 § 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Zgodnie z pkt 1 b powołanego przepisu prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych – jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Zakres przedmiotowy podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowany jest w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.). Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje: 1) z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej; 2) z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną; 2a) z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub zawarcia umowy ustanowienia hipoteki; 3) z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, doręczenia wyroku sądu polubownego lub zawarcia ugody - od przedmiotów opodatkowania określonych w art. 1 ust. 1 pkt 3; 4) z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Ponadto art. 4 ust. 1 ustawy wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy, a art. 5 ust. 1 stanowi, że obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku. Zgodnie natomiast z powołanym przez stronę skarżącą art. 10 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że treść powołanego art. 10 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku dokonania czynności cywilnoprawnej zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W doktrynie prawnopodatkowej zwolnieniem podatkowym nazywane jest definitywne wyeliminowanie określonej kategorii podmiotów lub przedmiotów z opodatkowania, dokonane w sposób wyraźny przez przepis prawa; zwolnienia podatkowe mogą mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy bądź też mieszany podmiotowo – przedmiotowy. Podmiot objęty zwolnieniem pozostaje podatnikiem, ponieważ – aby zwolnienie mogło mieć zastosowanie – musi istnieć obowiązek podatkowy. Odróżnia to zwolnienie od wyłączenia, w przypadku którego nie można mówić o istnieniu obowiązku podatkowego (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 317, 137). Reasumując istota zwolnienia podatkowego polega na tym, że określona kategoria stanów faktycznych lub prawnych – co do zasady – mieści się w ogólnych ramach przedmiotowo – podmiotowych danego podatku, ale przepis prawa wyłącza ją w sposób wyraźny od opodatkowania. Zatem konsekwencją zwolnienia podatkowego jest brak obowiązku zapłaty podatku. Skoro skarżąca spółka jest zwolniona z obowiązku zapłaty podatku, to nie może być adresatem normy wynikającej z przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który to przepis reguluje tryb (sposób) zapłaty podatku. Słusznie zatem w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że w przypadku wnioskodawcy termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania, ponieważ znajduje on pełne zastosowanie jedynie w przypadku podatników tego podatku zobowiązanych do jego zapłaty. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych posługuje się pojęciem obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 1) oraz pojęciem obowiązku zapłaty podatku (art. 5 ust. 1), co wskazuje, że nie każdy podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Mając na względzie powyższe za zasadną należy uznać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którą, jeżeli przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, a zobowiązanie to powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki z tytułu tego zwolnienia zainteresowany uzyskuje w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu nie znajduje logicznego uzasadnienia twierdzenie strony o dyskryminujących konsekwencjach zaskarżonej interpretacji. Należy bowiem podkreślić, że skoro zwolnienie podatkowe stanowi korzyść dla podatnika, to przyjęcie stanowiska prezentowanego w interpretacji powoduje, że podatnik uzyskuje tę korzyść wcześniej tj. już w dacie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, a nie dopiero po upływie terminu do zapłaty podatku. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.