III SA/Po 326/12

Dnia 4 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Gminy Miejskiej K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 07 listopada 2011 roku nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją nr [...] z dnia 5 sierpnia 2011 r. Wójt Gminy, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b), art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) oraz § 1 ust. 1 uchwały Rady Gminy z dnia 14 listopada 2008 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2009 rok określił Gminie Miejskiej K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób dostateczny, iż Gmina Miejska K. w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., po zrzeczeniu się użytkowania w dniu 12 stycznia 2009 r., była posiadaczem bez tytułu prawnego nieruchomości stanowiącej własność Gminy O. Potwierdzają to zapisy w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z którymi w okresie objętym opodatkowaniem widniał w nich zapis o treści: "własność - Gmina O., użytkowanie - Gmina Miejska K.". Wykreślenie w ewidencji gruntów prawa użytkowania nieruchomości na rzecz Gminy Miejskiej K., którego zrzekła się w dniu 12 stycznia 2009 r., nastąpiło dopiero 6 maja 2011 r., co oznacza, że przez cały okres objęty opodatkowaniem za 2009 rok Gmina Miejska K. była posiadaczem przedmiotowej nieruchomości. Na podstawie umowy z dnia 29 kwietnia 1999 r., zawartej w formie aktu notarialnego, Gmina Miejska K. była użytkownikiem przedmiotowej nieruchomości, prowadząc na niej składowisko odpadów komunalnych. Umowa została zawarta na okres 30 lat, a prawo użytkowania zostało ujawnione w księdze wieczystej. Po upływie 9 lat użytkowania Gmina Miejska K. złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się użytkowania i użytkowanie to zostało wykreślone z księgi wieczystej w dniu 12 stycznia 2009 r. Zrzeczenie się użytkowania nie spowodowało jednak zaprzestania faktycznego posiadania przez Gminę Miejską K. nieruchomości i władania nią jak właściciel. Gmina Miejska K. od 12 stycznia 2009 r. nadal posiadała i posiada przedmiotową nieruchomość i włada nią, wykonując obowiązki nałożone przez Marszałka Województwa Wielkopolskiego związane z likwidacją prowadzonego przez Gminę Miejską K. składowiska odpadów komunalnych. Decyzja Marszałka Województwa Wielkopolskiego zezwalająca na zamknięcie składowiska określa m.in. harmonogram działań związanych z rekultywacją składowiska oraz warunki sprawowania nadzoru nad zrekultywowanym składowiskiem, nie przewiduje jednak terminu formalnego jej zakończenia. Rekultywacja wykonywana jest w imieniu i na rzecz Gminy Miejskiej K. Na przedmiotowej nieruchomości Gmina Miejska K. posiada swój majątek w postaci posadowionych tam budynków i urządzeń. Ponadto Gmina Miejska K. zawarła umowy na ochronę fizyczną nieruchomości oraz monitoring składowiska odpadów na okres do 31 grudnia 2010 r. Wskazuje to, zdaniem organu, na zamiar posiadania przez Gminę Miejską K. nieruchomości na okres znacznie dłuższy niż tylko rok 2009. Natomiast Gmina O. nie posiada żadnego władztwa nad przedmiotową nieruchomością i nie może przedmiotowego terenu zagospodarować na inne cele, dopóki nie zostaną wypełnione wszystkie obowiązki związane z likwidacją składowiska odpadów, które Gmina Miejska K. musi wykonać i obecnie wykonuje. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że Gmina Miejska K. jest posiadaczem bez tytułu prawnego nieruchomości, na której jest zlokalizowane składowisko odpadów, a w konsekwencji – stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako podmiot, który posiada bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane lub ich części stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Gmina Miejska K., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez wadliwą i wybiórczą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, co zdaniem skarżącej miało wpływ na jej wynik, gdyż skutkowało błędnym uznaniem Gminy Miejskiej K. za posiadacza przedmiotowej nieruchomości i tym samym podatnika podatku od nieruchomości, a także naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich zastosowanie w sprawie pomimo braku ku temu podstaw. W uzasadnieniu podniesiono, że wadliwie ocenione zostały: decyzja Marszałka Województwa Wielkopolskiego, umowy na dozór mienia oraz zapisy w ewidencji gruntów. Wskazano przy tym, że decyzja Marszałka Województwa Wielkopolskiego nie wskazywała podmiotu zobowiązanego do przeprowadzenia prac rekultywacyjnych, zatem brak podstaw, by decyzję tę uznać za dowód na okoliczność nałożenia na Gminę Miejską K. obowiązku rekultywacji. Ponadto umowy na dozór mienia zamkniętego składowiska odpadów komunalnych nie stanowią, zdaniem skarżącej, dowodu na okoliczność, że Gmina Miejska K. jest posiadaczem tego obiektu w rozumieniu art. 336 kc, bowiem dozór ma chronić obiekt przed dewastacją i nie jest związany z rekultywacją składowiska. Natomiast o wadliwości zapisu w ewidencji świadczy prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego w K. - Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 12 stycznia 2009 r. o wykreśleniu wpisu prawa użytkowania ustanowionego na rzecz Gminy Miejskiej K. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ I instancji, dokonując oceny charakteru władania nieruchomością, pominął dowody wskazujące na przyczynę, dla której Gmina Miejska K. zmuszona była zrzec się prawa użytkowania przedmiotowej nieruchomości oraz dowody dokumentujące gotowość wydania nieruchomości Gminie O., w tym: umowę z dnia 29 kwietnia 1999 r. o ustanowieniu użytkowania zawartą w formie aktu notarialnego, decyzję Wójta Gminy O. z dnia 21 maja 2008 r. odmawiającą Gminie Miejskiej K. wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach na realizację przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie składowiska odpadów, pismo Burmistrza Gminy Miejskiej K. z dnia 25 listopada 2008 r. wraz z oświadczeniem o zrzeczeniu się prawa użytkowania nieruchomości oraz projektem protokołu zdawczo - odbiorczego, uchwałę Rady Miejskiej w K. z dnia 24 września 2008 r. Powyższe dowody, zdaniem skarżącej, wskazywały, że na skutek niemożności realizacji na przedmiotowej nieruchomości inwestycji pod nazwą "[...]" odpadł cel, dla którego Gmina Miejska K. wyraziła zgodę na użytkowanie nieruchomości oraz zobowiązała się do realizacji powyższej inwestycji. Zatem Gmina Miejska K. po wygaśnięciu użytkowania, zobowiązana była zwrócić nieruchomość właścicielowi zgodnie z art. 262 kc. Wyrażając gotowość protokolarnego zwrotu nieruchomości, Gmina Miejska K. dowiodła tym samym, że nie występuje po jej stronie wola władania nieruchomością "dla siebie", a jest to, zdaniem skarżącej, czynnik, który - oprócz faktycznego władania rzeczą - jest niezbędny dla uznania Gminy za posiadacza w rozumieniu art. 336 kc. Faktyczne władanie gruntem, przy braku czynnika psychicznego, jakim jest wola władania "dla siebie", nie jest posiadaniem w rozumieniu art. 336 kc, lecz dzierżeniem (art. 338 kc). Takie stanowisko wyraził Sąd Rejonowy w K. Wydział Cywilny w nieprawomocnym wyroku z dnia 5 lipca 2011 r., wydanym w sprawie z powództwa Gminy O. przeciwko Gminie Miejskiej K. o zapłatę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z przedmiotowego gruntu (sygn. akt [...]). Sąd uznał, że Gmina Miejska K., po wygaśnięciu użytkowania nie była posiadaczem przedmiotowego gruntu, lecz dzierżycielem i na tej podstawie powództwo oddalił. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 7 listopada 2011 r., nr [...] uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że istotą rozpatrywanej sprawy jest wskazanie podmiotu, który należy uznać za podatnika w świetle postanowień art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a mianowicie, czy jest nim Gmina O. jako właściciel przedmiotowej nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy), czy też Gmina Miejska K., której organ podatkowy I instancji przypisuje status posiadacza tej nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy). Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4) ww. ustawy stanowi, że "podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części (...) stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego (...) b) jest bez tytułu prawnego (...)". W myśl art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z treści tego uregulowania wynika jednoznacznie, że za posiadacza może uchodzić wyłącznie podmiot sprawujący faktyczne władztwo nad rzeczą, a pośrednio, że władać winien "dla siebie". W sytuacji, gdy określony podmiot włada faktycznie rzeczą jedynie "za kogo innego", jest tylko dzierżycielem, a nie posiadaczem. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że za miesiąc styczeń 2009 roku podatnikiem podatku od przedmiotowej nieruchomości była Gmina Miejska K., która była posiadaczem nieruchomości na podstawie umowy użytkowania zawartej z Gminą O. Wprawdzie Gmina Miejska K. zrzekła się prawa użytkowania, a użytkowanie zostało wykreślone z księgi wieczystej z dniem 12 stycznia 2009 r., to jednak w myśl art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy mógł wygasnąć dopiero z upływem miesiąca stycznia. Kolegium zaznaczyło także, iż zarządzającym składowiskiem odpadów, urządzonym na części nieruchomości, był Miejski Zakład Usług Komunalnych Spółka z o.o. z/s w K., jednakże nie mógł on być uznany za posiadacza nieruchomości w rozumieniu art. 336 k.c, a tym samym podatnika, ponieważ władał on składowiskiem odpadów na rzecz Gminy Miejskiej K., która w tych okolicznościach nie straciła statusu posiadacza w rozumieniu art. 336 k.c. Zdaniem Kolegium sporne pozostaje natomiast, na kim ciąży obowiązek podatkowy za pozostałe miesiące 2009 roku. W tym zakresie istotne jest ustalenie, czy po 12 stycznia 2009 r. Gmina Miejska K. jest nadal posiadaczem przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu art. 336 k.c., a tym samym podatnikiem w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można jednak, zdaniem Kolegium, podzielić stanowiska organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie posiadacza nieruchomości można ustalić na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest dokumentem urzędowym, sporządzonym przez właściwe organy, który - w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone i stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jest podstawą wymiaru podatków. Jednakże zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przeciwko dokumentowi urzędowemu, jakim jest ewidencja, można przeprowadzić dowód. W rozpatrywanej sprawie takim dowodem przeciwko zapisom w ewidencji, jest postanowienie Sądu Rejonowego w K. o wykreśleniu użytkowania z księgi wieczystej z dniem 12 stycznia 2009 r., za którym nie poszły stosowne zmiany w ewidencji gruntów i budynków. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Gmina Miejska K. pozostaje posiadaczem przedmiotowej nieruchomości, a przynajmniej jej części, w rozumieniu art. 336 k.c, choć zgłosiła gotowość zwrócenia przedmiotowej nieruchomości Gminie O. Oceniając gotowość zwrócenia przedmiotowej nieruchomości przez Gminę Miejską K. nie można pominąć decyzji Marszałka Województwa Wielkopolskiego z dnia 5 marca 2009 r. o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów oraz określenia technicznego sposobu zamknięcia (prace przygotowawcze, etap rekultywacji technicznej, odprowadzenie gazu składowiskowego, uszczelnienie składowiska, etap rekultywacji biologicznej). Decyzja nakładająca obowiązki związane z zamknięciem składowiska została skierowana do zarządzającego wówczas składowiskiem odpadów, ten jednak zarządzał składowiskiem w okresie eksploatacji na rzecz Gminy Miejskiej K. Zdaniem Kolegium należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, że w zaistniałej sytuacji Gmina Miejska K. nie może zwrócić przedmiotowej nieruchomości, a przynajmniej jej części właścicielowi, musi bowiem ją posiadać, by wykonać obowiązki nałożone decyzją Marszałka Województwa Wielkopolskiego. Niewątpliwie w 2009 roku Gmina Miejska K. przedmiotową nieruchomością władała faktycznie we własnym imieniu, z pominięciem innych podmiotów, w tym właściciela nieruchomości (ogrodzenie, całodobowy dozór). Natomiast druga przesłanka posiadania wynikająca z art. 336 k.c, tj. wola posiadania dla siebie została w istniejącej sytuacji wymuszona obowiązkami wynikającymi z przedmiotowej decyzji Marszałka Województwa Wielkopolskiego i nie może tej oceny zmienić podnoszona przez Gminę Miejską K. wola przekazania całej nieruchomości właścicielowi. Z drugiej strony oświadczenia Gminy Miejskiej K. o braku woli posiadania przedmiotowej nieruchomości nie można pominąć przy ocenie spełnienia przesłanek posiadania w rozumieniu art. 336 k.c. Gmina Miejska K. podnosiła w toku postępowania, że rekultywacją nie jest objęty cały teren o pow. 4,43 ha, opodatkowany zaskarżoną decyzją, lecz tylko jego część. Należałoby zatem, zdaniem organu odwoławczego, ustalić jaka część przedmiotowej nieruchomości objęta jest decyzją Marszałka Województwa Wielkopolskiego i jest niezbędna do przeprowadzenia rekultywacji technicznej i biologicznej i w stosunku do której wola jej posiadania została niejako wymuszona decyzją Marszałka. Natomiast w stosunku do pozostałej części, jeżeli takowa występuje, dla oceny czy jest w posiadaniu Gminy Miejskiej K. istotne będzie oświadczenie Gminy o braku woli jej posiadania dla siebie i gotowości jej zwrotu właścicielowi. Organ odwoławczy stwierdził, że kwestii tej organ I instancji nie wyjaśnił i nie można jej wyjaśnić na podstawie przedłożonego materiału dowodowego, a może mieć ona istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, dlatego orzeczono o uchyleniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W skardze na powyższą decyzję Gmina Miejska K., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: 1) wadliwe uzasadnienie decyzji, niespełniające wymogów przewidzianych w art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz naruszające zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej, 2) wadliwą ocenę materiału dowodowego, w wyniku której bezpodstawnie przyjęto, że: a) na Gminie Miejskiej K. spoczywa obowiązek rekultywacji składowiska odpadów zlokalizowanego na nieruchomości stanowiącej własność Gminy O. oraz że Gmina Miejska K., mimo iż zrzekła się ustanowionego na jej rzecz prawa użytkowania przedmiotowej nieruchomości i wypełniając obowiązek z art. 262 k.c. wyraziła gotowość zwrotu nieruchomości właścicielowi, nadal pozostaje posiadaczem przedmiotowej nieruchomości w rozumieniu art. 336 k.c., tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 336 k.c. przez ich błędne zastosowanie, będące skutkiem wadliwych ustaleń faktycznych, w wyniku których przyjęto, że Gmina Miejska K. jest posiadaczem nieruchomości, gdyż jej wolę posiadania "dla siebie" wymusiła decyzja o rekultywacji składowiska odpadów. W uzasadnieniu skargi wskazano, że wprawdzie zaskarżone rozstrzygnięcie można by uznać za korzystne dla skarżącej, jednakże uzasadnienie decyzji, w tym w szczególności wyrażona w nim ocena prawna stanu faktycznego sprawy, w wyniku której organ odwoławczy uznał Gminę Miejską K. za posiadacza nieruchomości w rozumieniu art. 336 k.c. i tym samym za podatnika podatku od nieruchomości, w sposób oczywisty negatywnie wpływa na sytuację prawną skarżącej gminy, zwłaszcza, gdy w ocenie skarżącej uzasadnienie to jest niezgodne z prawem. Zarzucono, że organ odwoławczy nie dokonał oceny ustaleń faktycznych zawartych w decyzji organu I instancji ani też nie przeprowadził oceny zebranych w sprawie dowodów, nie odniósł się też do argumentów strony podniesionych w odwołaniu oraz w toku postępowania odwoławczego, jak również argumentów i dowodów przedstawionych w toku wcześniej toczących się postępowań w sprawie. Brak oceny całego materiału dowodowego oraz nieodniesienie się do argumentów skarżącej spowodował, jej zdaniem, że organ odwoławczy w sposób całkowicie dowolny, nie znajdujący oparcia w zebranych w sprawie dowodach przyjął, że na Gminie Miejskiej K. spoczywa obowiązek rekultywacji składowiska odpadów oraz że Gmina ta, mimo zrzeczenia się użytkowania przedmiotowej nieruchomości i wyrażenia gotowości zwrócenia jej właścicielowi, nadal pozostaje jej posiadaczem w rozumieniu art. 336 k.c. Nawet zaś przy założeniu, że istotnie obowiązek rekultywacji składowiska odpadów miałby ciążyć na Gminie Miejskiej K., nie oznacza to wystąpienia po stronie władającego woli posiadania "dla siebie" nieruchomości, na której zlokalizowane jest składowisko. Przepisy regulujące czynności rekultywacyjne będące przepisami prawa publicznego z zakresu ochrony środowiska nie dają podstaw do kreowania przez organy innych kryteriów posiadania niż określone ustawowo w art. 336 k.c. W tej sytuacji nałożenie obowiązku podatkowego na podmiot, którego status jako posiadacza został przyjęty na podstawie dowolnych kryteriów, stanowi naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1240/07, Lex nr 469817). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. pełnomocnik skarżącej, wnosząc i wywodząc jak w skardze, podniosła dodatkowo, że organ odwoławczy nie przekazał Sądowi wraz z aktami administracyjnymi wszystkich dokumentów mających znaczenie w tej sprawie. Brakuje decyzji Wójta Gminy O. z dnia 21.05.2008 r. odmawiającej wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach na realizację przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie składowiska odpadów o drugą kwaterę, pisma Gminy Miejskiej K. z dnia 18.11.2008 r. o zaprzestaniu korzystania z nieruchomości z dniem 01.01.2009 r. i gotowości jej protokolnego przekazania wraz z projektem protokołu, zawiadomienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 12.01.2009 r. o wykreśleniu prawa użytkowania z adnotacją o przekazaniu do Wydziału Geodezji Starostwa Powiatowego w K., umów dotyczących pilnowania obiektu oraz decyzji Marszałka Województwa Wielkopolskiego z dnia 05.03.2009 r. wraz z jej zmianą z kwietnia tego roku. Przedłożyła nadto wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 05.07.2011 r. o sygn. [...] i wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 21.10.2011 r. o sygn. [...] na dowód, że sąd powszechny przesądził fakt, że skarżąca była tylko dzierżycielem nieruchomości. Ponadto wskazała, że Wójt Gminy O. po wydaniu decyzji kasacyjnej przez SKO kontynuował postępowanie podatkowe dotyczące 2009 roku i wydał już decyzję ponowną w tej sprawie w dniu 11.06.2012 r., określając skarżącej podatek od nieruchomości w kwocie [...],- zł. Ponadto złożyła kserokopię postanowienia Wójta Gminy O. z dnia 09.05.2012 r. na dowód zawarcia przez ten organ w dniu 02.01.2012 r. umowy użyczenia spornej nieruchomości z innym podmiotem w celu przeprowadzenia przez niego rekultywacji, wyjaśniając, że powierzchnia rekultywacji wyniosła 1,60 ha i od tej powierzchni Wójt wymierzył podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika, że sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w powyżej określonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie prawa, uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, aczkolwiek zasadniczo z innych przyczyn aniżeli wskazane w skardze. Przedmiotem zaskarżenia, a tym samym kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylająca decyzję Wójta Gminy w przedmiocie określenia Gminie Miejskiej K. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok, a więc decyzja kasacyjna, wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Należy przy tym wyjaśnić, że dokonując oceny takiej decyzji organu odwoławczego sąd zobligowany jest do sprawdzenia i dokonania oceny, czy postępowanie organu pierwszej instancji dotknięte było w istocie takimi wadami, które skutkować musiały ponownym jego przeprowadzeniem w całości lub w znacznej części, nie może natomiast przesądzić o tym, czy zachodziły przesłanki do wydania decyzji o treści wnioskowanej przez stronę postępowania. Z tych też względów w niniejszej sprawie nie podlegały rozpoznaniu przez Sąd wszystkie zarzuty skargi, a mianowicie przedmiotem oceny nie mogły być te zarzuty, których rozpoznanie prowadziłoby do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że istota sporu sprowadza się do tego, który podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), a mianowicie czy Gmina O. jako właściciel przedmiotowej nieruchomości, czy Gmina Miejska K., której organ I instancji przypisuje status posiadacza. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1) bądź posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (pkt 4). Organ I instancji przyjął, że podatnikiem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie winien być na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posiadacz nieruchomości, którym w roku podatkowym 2009 była Gmina Miejska K. W tym zakresie Wójt Gminy wskazał na wpis Gminy Miejskiej K. jako użytkownika w okresie objętym opodatkowaniem za rok 2009 w ewidencji gruntów i budynków, powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto wyjaśnił, że ewidencja gruntów posiada walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że dane ewidencyjne są wiążące dla organów podatkowych. Dla obliczenia podatku organ I instancji przyjął również powierzchnię nieruchomości (4,43 ha) wynikającą z ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie organ I instancji stwierdził na podstawie pozostałego materiału dowodowego, że Gmina Miejska K. była faktycznym posiadaczem nieruchomości, wskazując, że zrzeczenie się w dniu 12 stycznia 2009 r. użytkowania nieruchomości ustanowionego na podstawie umowy z dnia 29 kwietnia 1999 r. nie spowodowało zaprzestania faktycznego posiadania nieruchomości przez Gminę Miejską K. i władania nią jak właściciel oraz zwrotu tejże nieruchomości właścicielowi. Gmina Miejska K. wykonuje bowiem obowiązki nałożone przez Marszałka Województwa Wielkopolskiego decyzją z dnia 5 marca 2009 r., zmienioną decyzją z dnia 21 kwietnia 2009 r., związane z likwidacją prowadzonego wcześniej przez Gminę Miejską K. składowiska odpadów na przedmiotowej nieruchomości, tj. w zakresie rekultywacji i nadzoru nad rekultywowanym składowiskiem odpadów. Organ I instancji ustalił również, że na przedmiotowej nieruchomości Gmina Miejska K. posiada swój majątek w postaci posadowionych tam budynków i urządzeń, co wynika z wcześniejszych deklaracji podatkowych tejże Gminy. Ponadto organ I instancji powołał się na zawarte przez Gminę Miejską K. umowy dotyczące ochrony fizycznej nieruchomości, a następnie monitoringu, co zdaniem organu potwierdza władanie przez tę Gminę nieruchomością jak właściciel i to na okres dłuższy niż tylko rok 2009 i znajduje wyraz w treści tych dokumentów. Organ I instancji zaznaczył przy tym, że Gmina Miejska K. pomimo posiadania nieruchomości dla realizacji wskazanych wyżej celów odmawiała zawarcia z Gminą O. umowy sankcjonującej to posiadanie i zapłaty wynagrodzenia za użytkowanie gruntu czy odszkodowania za bezumowne korzystanie. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że Gmina Miejska K. w roku podatkowym 2009 była posiadaczem przedmiotowej nieruchomości bez tytułu prawnego. Z kolei Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało częściowo odmiennej oceny prawnej i oceny materiału dowodowego, stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie można ustalić posiadacza nieruchomości na podstawie zapisów ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie bowiem z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej można przeprowadzić dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu jakim jest ewidencja, a w rozpoznawanej sprawie takim dowodem jest postanowienie Sądu Rejonowego w K. o wykreśleniu użytkowania z księgi wieczystej z dniem 12 stycznia 2009 r. Jednocześnie jednak w ocenie Kolegium za miesiąc styczeń 2009 r. podatnikiem powinna być Gmina Miejska K. jako posiadacz nieruchomości na podstawie umowy użytkowania z Gminą O. Natomiast za pozostałe miesiące 2009 r. konieczne jest zdaniem Kolegium ustalenie, czy po 12 stycznia 2009 r. Gmina Miejska K. była nadal posiadaczem w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a tym samym podatnikiem na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, że Gmina Miejska K. była posiadaczem przedmiotowej nieruchomości (przynajmniej jej części) w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego. Zdaniem organu odwoławczego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie ulega wątpliwości, że w 2009 roku Gmina Miejska K. faktycznie władała przedmiotową nieruchomością we własnym imieniu, z pominięciem innych podmiotów, w tym właściciela nieruchomości (ogrodzenie, całodobowy dozór). Natomiast druga przesłanka posiadania wynikająca z art. 336 Kodeksu cywilnego, tj. wola posiadania dla siebie, została, zdaniem Kolegium, wymuszona obowiązkami wynikającymi z decyzji Marszałka Województwa Wielkopolskiego, czego nie może zmienić podnoszona przez Gminę Miejską K. wola przekazania całej nieruchomości właścicielowi. Jednocześnie jednak Kolegium zwróciło uwagę, że Gmina Miejska K. podnosiła w toku postępowania, że rekultywacją nie jest objęta cała nieruchomość o powierzchni 4,43 ha, lecz tylko jej część. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał konieczność ustalenia, jaka część przedmiotowej nieruchomości objęta decyzją Marszałka Województwa Wielkopolskiego jest niezbędna do przeprowadzenia rekultywacji technicznej i biologicznej i w stosunku do której wola jej posiadania została niejako wymuszona decyzją Marszałka. Natomiast w stosunku do pozostałej części, jeżeli takowa występuje, dla oceny czy jest w posiadaniu Gminy Miejskiej K. istotne będzie oświadczenie Gminy o braku woli jej posiadania dla siebie i gotowość jej zwrotu właścicielowi – Gminie O. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło przy tym, że organ I instancji nie wyjaśnił tej kwestii i nie można jej wyjaśnić na podstawie materiału dowodowego, a może mieć ona istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W związku z powyższym uchylił zaskarżoną decyzję Wójta Gminy i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie Sądu powyższe rozstrzygnięcie jest nie do zaakceptowania w świetle art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak wykazano powyżej organ I instancji dokonał częściowo odmiennej aniżeli organ odwoławczy oceny prawnej, uznając, że w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości decydujące znaczenie zgodnie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego mają zapisy ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym po ustaleniu – na podstawie tejże ewidencji oraz pozostałego materiału dowodowego, że Gmina Miejska K. była faktycznym posiadaczem przedmiotowej nieruchomości w roku podatkowym 2009, przyjął do podstawy opodatkowania całą powierzchnię nieruchomości określoną w ewidencji gruntów i budynków. Natomiast organ odwoławczy, dokonał odmiennej oceny prawnej oraz oceny materiału dowodowego w powyższym zakresie, uznając że ewidencja gruntów w świetle pozostałych dowodów nie może być miarodajna w niniejszej sprawie i przyjmując, że w roku 2009 faktycznie użytkowana przez Gminę Miejską K. mogła być jedynie część przedmiotowej nieruchomości. W istocie więc organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie zasadności obciążenia podatkiem od nieruchomości Gminy Miejskiej K. jako posiadacza na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stwierdzając jednak konieczność skorygowania oceny stanu faktycznego odnośnie zakresu opodatkowania. Wskazał przy tym na konieczność dokonania stosownych ustaleń w tym zakresie przez organ I instancji z uwzględnieniem treści decyzji Marszałka Województwa Wielkopolskiego oraz oświadczenia Gminy Miejskiej K. Powyższe, zdaniem Sądu nie świadczy o wymaganej dla uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Należy bowiem zauważyć, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej) dokonuje na skutek odwołania ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie i w tym zakresie dysponuje nie tylko zgromadzonym przez organ I instancji materiałem dowodowym, ale także ma możliwość jego uzupełnienia. Zgodnie bowiem z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Natomiast rozstrzygnięcie kasacyjne przewidziane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma wyjątkowy charakter, ponieważ stanowi odstępstwo od reguły merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Wskazana przez organ odwoławczy decyzja Marszałka Województwa Wielkopolskiego była elementem materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, a więc należy przyjąć, że dysponował nią również organ odwoławczy (niezależnie od tego, że decyzji tej brak w aktach administracyjnych, co zostanie omówione poniżej), a w konsekwencji mógł i powinien samodzielnie dokonać jej analizy celem poczynienia ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym ustaleń, które sam uznał za konieczne i to odmiennie niż organ I instancji. W gestii organu odwoławczego leżało również uznane przez ten organ za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego o oświadczenie Gminy Miejskiej K. odnośnie powierzchni nieruchomości faktycznie użytkowanej przez tę Gminę w roku podatkowym 2009. Tymczasem organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie przeprowadził żadnego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego i nie wyjaśnił, dlaczego nie dokonał takiego uzupełnienia na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy nie przedstawił przekonującego uzasadnienia dla wykazania konieczności uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie tego przepisu, tym bardziej że jego zastosowanie ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ II instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, tzn. jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1642/04, Lex nr 181004). Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że wspomnianej decyzji Marszałka Województwa Wielkopolskiego, podobnie jak szeregu innych dokumentów (m. in. umów dotyczących dozoru i monitoringu przedmiotowej nieruchomości), na podstawie których wydana została decyzja organu I instancji, jak słusznie podniosła skarżąca, brak w aktach administracyjnych, co w ocenie Sądu rodzi wątpliwości odnośnie tego, czy organ odwoławczy orzekał na podstawie pełnego materiału zgromadzonego w sprawie, a jednocześnie uniemożliwia pełną kontrolę sądową zaskarżonej decyzji. Należy przy tym zaznaczyć, że ewentualny brak przesłania kompletnych akt przez organ I instancji winien skutkować stosownym wezwaniem organu odwoławczego w celu skompletowania materiału sprawy, aby uczynić zadość dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie stwierdził ponadto żadnych innych okoliczności, które nie mogłyby być ustalone na podstawie zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego bądź ewentualnie dowodów uzupełniających możliwych do przeprowadzenia przez organ odwoławczy. Powyższe oznacza, że SKO w niniejszej sprawie nie wykazało konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, która uzasadniałaby uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, co oznacza wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje również w sprzeczności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej, które obligują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej. Ponadto prowadzi ono do naruszenia wyrażonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania, zwłaszcza, że w niniejszej sprawie – jak wynika z akt administracyjnych – decyzje organu I instancji były już uprzednio dwukrotnie uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Reasumując, tylko wykazanie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz braku możliwości przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego stosowanie do art. 229 Ordynacji podatkowej może uzasadniać uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji natomiast, gdy tak jak w niniejszej sprawie, większość materiału dowodowego została zgromadzona w toku postępowania przed organem I instancji oraz w toku postępowania odwoławczego, a organ odwoławczy dokonuje częściowo odmiennej oceny tego materiału i w istocie stwierdza potrzebę jego uzupełnienia jedynie w nieznacznym zakresie, organ odwoławczy winien pozyskać niezbędne dowody stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej, następnie dokonać wszechstronnej analizy całego materiału sprawy i na tej podstawie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy winien w pierwszej kolejności rozważyć nową okoliczność wskazaną przez skarżącą a mianowicie wydanie przez Wójta Gminy w dniu 11 czerwca 2012 r. decyzji określającej skarżącej podatek od nieruchomości za 2009 r. co niewątpliwie będzie miało wpływ na dalsze postępowanie w tej sprawie. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 152 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 powyższej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).