III SA/Po 329/13

Dnia 21 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2011r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 12 sierpnia 2011 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 11, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) określił R. G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Chrysler Town and Country nr VIN [...]. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chrysler Town and Country nr VIN [...], rok produkcji 2006, poj. silnika 3301 cm3, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Po analizie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że sporny samochód należy zaliczyć do pozycji CN 8703 obejmującej "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zdaniem organu z analizy cech przedmiotowego pojazdu, opisanych w protokole oględzin z dnia 10.06.2011 r. wynika, że przedmiotowy samochód objęty jest pozycją 8703 CN. Posiada on cechy wymienione w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jako cechy samochodu osobowego takie jak: punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa również znajdujące się w tylnej części pojazdu. Dodatkowymi elementami wyposażenia przedmiotowego pojazdu świadczącymi o tym, że jest to samochód osobowy, jest wielopunktowe oświetlenie w całym pojeździe, dywaniki i wykładzina podłogowa oraz boczna. Ponadto pojazd wyposażony jest w automatyczną klimatyzację oraz automatyczną skrzynię biegów. Samochód wyposażony jest w okna wzdłuż dwubocznych paneli. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 wyznaczona jest przez regułę 1 i regułę 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (zgodnie z brzmieniem pozycji). Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych, zgodnie z brzmieniem zarówno pozycji 8703 jak i 8704 jest przeznaczenie do przewozu osób albo do transportu towaru. Cechy przesądzające o klasyfikacji do pozycji 8703 CN przedmiotowy pojazd posiadał w momencie powstania obowiązku podatkowego. Brak lub wymontowanie niektórych elementów wyposażenia nie oznacza, że przedmiotowy pojazd nie jest objęty pozycją 8703, bowiem w myśl reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą również wyrobu niekompletnego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego. Natomiast pojazd nie posiada cech pozwalających na klasyfikację do pozycji 8704, którą objęte są samochody przeznaczone do transportu towarów. W związku z powyższym ww. pojazd należy, zdaniem organu, zaklasyfikować do kodu 8703 obejmującego pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), których nabycie wewnątrzwpólnotowe podlega obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto organ wskazał, że w myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Na podstawie art. 101 ust. 5 ustawy jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuły danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. W niniejszej sprawie zatem – wobec braku możliwości określenia dokładnej daty sprowadzenia przedmiotowego samochodu – organ uznał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 08.04.2009 r., tj. w dniu, w którym jak wynika z zaświadczenia znajdującego się w aktach sprawy, przeprowadzone było badanie techniczne przedmiotowego pojazdu potwierdzające fakt, że pojazd znajdował się już na terytorium kraju. Podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). W niniejszej sprawie jako podstawę opodatkowania organ przyjął jednak średnią wartość rynkową samochodu osobowego tej samej marki, modelu i rocznika – w złym stanie technicznym, na podstawie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, uznając że kwota nabycia przedmiotowego samochodu znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Wartość podstawy opodatkowania organ przyjął na podstawie wyceny pojazdów używanych CARWERT EUROTAXGLASS’S. W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił szczegółowy sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego, stosując stawkę podatkową 18,6 % dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ (art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnik złożył od powyższej decyzji odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 32 Konstytucji RP poprzez dyskryminujące potraktowanie podatnika przez organ władzy publicznej, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Kpa poprzez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 Kpa poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych, 4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów poprzez pominięcie istotnych dowodów, które mogły mieć wpływ na ostateczne wyjaśnienie sprawy i brak rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy oraz wybiórcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia założonej pierwotnie tezy, 5) art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się dowolna poprzez jednostronną, niekorzystną dla skarżącego jako kontrolowanego i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego jako podatnika. Zdaniem skarżącego pełna dokumentacja przedmiotowego samochodu świadczy bezspornie o tym, że był on samochodem ciężarowym. Skarżący wyjaśnił, że przedmiotowy samochód zakupił w dniu 21.01.2009 r. od obywatela Litwy, jednak organ nie uznał za celowe przesłuchanie sprzedającego na okoliczność stanu samochodu oraz jego przeznaczenia. Nie uznał również za stosowne określenie zakresu prac remontowych, które przeprowadzone zostały w L., skąd skarżący odebrał samochód. Skarżący wskazał przy tym, że po odebraniu samochodu na terenie Niemiec i sprowadzeniu go do kraju przeprowadził badania techniczne, co było podstawą zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego. Tymczasem organ skupił się na oględzinach pojazdu przeprowadzonych w dniu 10 czerwca 2011 r., a więc po 2 latach od dnia sprzedaży i po przeprowadzonych pracach zmieniających przeznaczenie pojazdu. Ponadto skarżący zarzucił, że organ w sposób błędny określił wartość przedmiotowego samochodu. Wyjaśnił przy tym, że w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa dokonuje zakupu samochodów (sprowadzanych głównie ze Stanów Zjednoczonych), które uległy niestandardowym uszkodzeniom takim jak: powodzie, tajfuny itp., które obniżają ich wartość. Jest to powód zakupu tych pojazdów po cenie odpowiadającej ich faktycznej wartości, ale znacznie niższej od wartości rynkowej. Nakład pracy, który poświęcają firmy importujące na rewitalizację tych pojazdów jest znaczny i dlatego wyposażenie tych samochodów niejednokrotnie znacznie odbiega od pierwotnej wersji. Nie biorąc pod uwagę tych okoliczności, organ w sposób błędny ocenił wartość przedmiotowego samochodu. Skarżący zakwestionował także przyjęcie przez organ daty sprowadzenia samochodu do Polski na dzień 8.04.2009 r., tj. na dzień badania technicznego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) decyzją z dnia 12 grudnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił w szczególności, że zgodnie z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W związku z powyższym, jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego organ podkreślił, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu - istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, z klasyfikacją taryfową. Organ odwoławczy stwierdził, że w pierwszej kolejności należało ustalić, czy samochód marki Chrysler Town & Country, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała Strona, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704). W wyniku przeprowadzonych w dniu 10.06.2011 r. oględzin spornego samochodu stwierdzono pojazd osobowy w pełni przeszklony, nadwozie pięciodrzwiowe, wyposażone w miejsca siedzące dla 5 osób. Pojazd posiada 2 rzędy siedzeń, fabryczne mocowania dla pasów bezpieczeństwa oraz fabryczne wyposażenie przedziału pasażerskiego świadczące o tym, że przedział ten jest zasadniczo zaprojektowany i wykonany w celu przewożenia osób, czyli drzwi posiadają tapicerkę, szyby są opuszczane, pojazd posiada popielniczki, schowki i nawiew, uchwyty i podłokietniki. Ponadto posiłkując się wyceną pojazdu wygenerowaną przez System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's, gdzie uwidoczniona jest wersja standardowa wyposażenia niniejszego pojazdu, zapewniona przez producenta tej marki i modelu samochodu organ zauważył, iż pojazd ten posiada również ABS, airbag kierowcy i pasażera, airbag kolan kierowcy, klimatyzację, fotele kubełkowe, klimatyzację, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, tempomat, wspomaganie układu kierowniczego. Ocena ta, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy – zdaniem organu, o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Natomiast w kwestii zmian dokonywanych w spornym samochodzie organ wskazał, że samochód został sprowadzony na Litwę z terenu USA jako pojazd osobowy typu van, co wynika z amerykańskiego świadectwa własności z dnia 09.04.2007 r. oraz litewskiego dokumentu SAD. W dniu 21.01.2009 r. na podstawie umowy sprzedaży pojazd został zakupiony przez skarżącego od obywatela litewskiego. W dniu 23.01.2009 r. niemiecka firma A wystawiła dokument potwierdzający dokonanie zmian w zakupionym pojeździe na pojazd ciężarowy poprzez montaż przedzielenia pomiędzy przestrzenią bagażową i osobową oraz demontaż tylnego siedzenia oraz pasów bezpieczeństwa. W takim stanie pojazd w dniu 08.04.2009 r. przeszedł badania techniczne pod kątem stanu technicznego przy dopuszczeniu go do ruchu, gdzie również był potraktowany jako samochód ciężarowy - o typie nadwozia van. W tym samym dniu złożono wniosek do Starostwa Powiatowego, gdzie został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Następnie w dniu 21.04.2009 r. w firmie [...] J. S. dokonano montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa oraz dokonano demontażu kratki oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej. Za powyższą usługę została wystawiona faktura VAT nr [...] na łączną kwotę [...] zł. W tym samym dniu pojazd został sprzedany na podstawie faktury marża nr [...]. Dokonane w pojeździe przeróbki uprawniały nowego nabywcę do zarejestrowania w dniu 29.05.2009 r. powyższego pojazdu w Starostwie jako samochód osobowy. Zdaniem organu powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów - miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Były to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Z uwagi na to, że pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na podwoziu/nadwoziu samochodu osobowego typu van, co udokumentowane zostało na załączonych zdjęciach, które jednoznacznie wskazują, że rzeczony samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, ale służy do przewozu osób. W ocenie organu odwoławczego możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym należy natomiast dokonywać z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. W kwestii wartości pojazdu istotnej dla podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Celnej wezwał podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie na litewskiej umowie sprzedaży kwoty [...] LT (czyli [...] zł), która zdaniem organu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej pojazdów tej samej marki, typu i rocznika zarejestrowanych w kraju, tj. [...] zł. W odpowiedzi podatnik wskazał własną strategię działania firmy polegającą na zakupie amerykańskich aut powypadkowych, ich naprawie i sprzedaży z zyskiem. Większość tych napraw dokonuje we własnym zakresie i dlatego nie posiada faktur wystawionych za naprawione elementy zniszczonych aut. Jednocześnie podatnik nie wskazał i nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na poniesienie jakichkolwiek kosztów naprawy powyższego pojazdu, nie wskazał też żadnych konkretnych uszkodzeń. Natomiast zapisy w umowie sprzedaży nie wskazują, że pojazd posiadał jakiekolwiek uszkodzenia. Oprócz oświadczenia niemieckiej firmy A brak również dowodów potwierdzających przeprowadzenie jakichkolwiek napraw, jakie miałyby być dokonywane zgodnie z oświadczeniem strony na terenie Niemiec. W związku z powyższym organ przyjął, że okoliczność, iż pojazd posiadał liczne uszkodzenia i braki nie została udowodniona i uznał za zasadne przyjęcie średniej wartości rynkowej pojazdu, przy czym działając na korzyść strony przyjął jego wartość w złym stanie technicznym z uwzględnieniem korekty wartości ze względu na miesiąc dopuszczenia oraz ze względu na przebieg. W odniesieniu do daty przemieszczenia pojazdu do kraju organ odwoławczy wskazał, że podatnik w odpowiedzi na wezwanie organu w tym przedmiocie stwierdził jedynie, że pojazd musiał być sprowadzony z wyprzedzeniem w stosunku do dokonanej jego ostatecznej sprzedaży w kraju i czasu potrzebnego do dokonania wymaganych napraw. Na żadnym etapie postępowania, w tym we wniesionym odwołaniu strona nie wskazała momentu przemieszczenia pojazdu. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przyjął jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 08.04.2009 r. jako datę przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, uznając w tym zakresie datę badania technicznego pojazdu w Polsce jako pierwszą datę pewną, w której samochód znajdował się na terytorium kraju. W skardze na powyższą decyzję Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, powtarzając w całości zarzuty przedstawione w odwołaniu. Skarżący ponownie nie zgodził się z dokonaną przez organy oceną zasadniczego przeznaczenia pojazdu oraz zakwestionował przyjętą dla podstawy opodatkowania wartość samochodu jako zawyżoną. Wskazał, że sprowadzone przez niego samochody były doszczętnie zniszczone, ich koszty naprawy były większe niż wartość samochodu, na dowód czego ponownie powołał się na specyfikę funkcjonowania jego firmy (odbudowa zniszczonych samochodów i ich sprzedaż) oraz załączył streszczenie raportu o przedmiotowym samochodzie. Na konstrukcji przedmiotowego pojazdu został odbudowany samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Zdaniem skarżącego decydującego znaczenia w zakresie ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie powinny mieć Noty wyjaśniające do CN, ponieważ nie są one wiążące, stanowiąc jedynie wskazówkę interpretacyjną. Parametrem decydującym o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu towarów oraz klasyfikacji do kodu 8704 CN jest zdaniem skarżącego proporcja ładowności pojazdu, wskazująca przewagę ładowności ciężarowej nad ładownością pasażerską. Skarżący podał ponadto, że powołując się na przegląd techniczny samochodu w momencie sprowadzenia go na polski obszar celny miał na myśli faktyczny opis pojazdu w dniu wprowadzenia go na polski obszar celny. Organy nie uwzględniły jednak oględzin dokonanych przez stację diagnostyczną w dniu sprowadzenia samochodu, ani dowodu z przesłuchania świadków biorących udział w przebudowie samochodu. W odniesieniu do wartości pojazdu skarżący wskazał, że organy nie wzięły pod uwagę informacji o zniszczeniach samochodu w wyniku wypadku, wymuszając w 7-dniowym terminie przedstawienie dokumentacji fotograficznej przedmiotowego samochodu, którego to obowiązku nie określają żadne przepisy. Ponadto zdaniem skarżącego organy powinny w tym zakresie posłużyć się dostępnym w internecie raportem historii pojazdu, z którego wynika w szczególności, że pojazd został zniszczony w taki sposób, że naprawa przekracza wartość tego pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.), stwierdził naruszenie prawa uzasadniające wyeliminowanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z obrotu prawnego, choć nie wszystkie zarzuty i twierdzenia skargi okazały się zasadne. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 tejże ustawy – powstawał w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Należy jednak wyjaśnić, że na gruncie powyższego przepisu zrodziły się wątpliwości odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, biorąc pod uwagę, że dopóki nie nastąpi przemieszczenie samochodu na terytorium kraju, nie może być rozpoznane nabycie wewnątrzwspólnotowe. Tym samym w praktyce przyjęło się, iż w sytuacji, gdy najpierw nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., Lex 39/2011 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1259/09, Lex nr 559814). W niniejszej sprawie umowa sprzedaży, na podstawie której skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo sporny samochód jest opatrzona datą 21 stycznia 2009 r. Natomiast z akt sprawy nie wynika wprost data przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że nie można określić momentu przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego i w konsekwencji przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 8 kwietnia 2009 r., tj. w dniu, w którym przeprowadzone było badanie techniczne przedmiotowego pojazdu, potwierdzające, że w tym dniu pojazd znajdował się już na terenie kraju. Stanowisko to zaaprobował organ odwoławczy, podkreślając, że data badania technicznego (8 kwietnia 2009 r.) była pierwszą datą pewną, w której samochód znajdował się na terytorium kraju. Należy przy tym zauważyć, że skarżący wezwany przez organ odwoławczy do wskazania momentu przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, wskazał, że ze względu na upływ czasu może "operować tylko wartościami przybliżonymi". Wskazał, że samochód został zakupiony na początku 2009 r., a data jego zakupu jest rozbieżna z datą przemieszczenia. Jednocześnie podał, że "pojazd sprowadzony został z wyprzedzeniem w stosunku do ostatecznej sprzedaży na tyle wystarczającym, że można było dokonać koniecznych napraw wymaganych przez nabywcę". Z powyższego wynika, że sprowadzenie samochodu miało miejsce przed "ostateczną sprzedażą", czyli przed sprzedażą samochodu na rzecz ostatecznego nabywcy (S. M.) umową z dnia 21 kwietnia 2009 r. i to z odpowiednim wyprzedzeniem w stosunku do tej daty umożliwiającym dostosowanie samochodu do potrzeb nabywcy. Niewątpliwie data sprowadzenia samochodu nie pokrywała się przy tym – jak stwierdził sam skarżący – z datą zakupu pojazdu na podstawie umowy z dnia 21 stycznia 2009 r. Na żadnym etapie postępowania podatkowego ani sądowego skarżący nie twierdził również, że sprowadzenie samochodu miało miejsce przed tą datą, co oznacza, że przemieszczenie samochodu na terytorium kraju musiało mieć miejsce po zakupie samochodu na podstawie umowy z dnia 21 stycznia 2009 r., a przed sprzedażą samochodu na podstawie umowy z dnia 21 kwietnia 2009 r. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe daty badania technicznego, tj. 8 kwietnia 2009 r. jako pierwszej daty pewnej, w której samochód znajdował się na terytorium kraju. Dodać przy tym należy, że skarżący, kwestionując tę datę jako moment powstania obowiązku podatkowego, nie wskazał ani nie uprawdopodobnił, że sprowadzenie samochodu miało miejsce w innej dacie, w szczególności, że nastąpiło wcześniej, co czyni jego zarzuty w tym zakresie gołosłownymi. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w treści skargi skarżący sam niejako potwierdza datę badania technicznego jako moment sprowadzenia samochodu, podając, że powołując się na przegląd techniczny miał na myśli faktyczny opis pojazdu w dniu wprowadzenia go na polski obszar celny. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 8 kwietnia 2009 r., a więc w świetle wyżej powołanego przepisu przejściowego zastosowanie w sprawie znajdują – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., zwanej dalej również ustawą o podatku akcyzowym bądź ustawą. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej w niniejszej sprawie, która sprowadzała się do klasyfikacji spornego samochodu do właściwego kodu CN – 8703 bądź 8704, należy wskazać, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju ( pkt 1 ) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju ( pkt 2 ). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły w niniejszej sprawie, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy – wbrew twierdzeniom skargi, kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej – Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zajęły się więc ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu oględzin przedmiotowego samochodu oraz materiału fotograficznego, organy podatkowe ustaliły, że sporny samochód Chrysler Town & Country jest w pełni przeszklony, posiada nadwozie pięciodrzwiowe, wyposażone w miejsca siedzące dla 5 osób. Pojazd posiada 2 rzędy siedzeń, fabryczne mocowania dla pasów bezpieczeństwa, oraz fabryczne wyposażenie przedziału pasażerskiego świadczące o tym, że przedział ten jest zasadniczo zaprojektowany i wykonany w celu przewożenia osób, tj. drzwi posiadają tapicerkę, szyby są opuszczane, pojazd posiada popielniczki, schowki i nawiew, uchwyty i podłokietniki. Dodatkowo, posiłkując się wyceną pojazdu wygenerowaną przez System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's, gdzie uwidoczniona jest wersja standardowa wyposażenia niniejszego pojazdu, zapewniona przez producenta tej marki i modelu samochodu organ zauważyły, że pojazd ten posiada również ABS, airbag kierowcy i pasażera, airbag kolan kierowcy, klimatyzację, fotele kubełkowe, klimatyzację, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, tempomat, wspomaganie układu kierowniczego. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że powyższe okoliczności wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Natomiast w kwestii zmian dokonywanych w spornym samochodzie, na które powoływał się skarżący, a które polegały na montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa oraz demontażu kratki oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej, należy wskazać, że organy podatkowe słusznie przyjęły, iż nie powodują one zmiany oceny w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Należy bowiem zauważyć, że te okoliczności świadczą jedynie o czasowym przystosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych. Była to przy tym zmiana krótkotrwała (odwracalna), o czym świadczy ponowne dostosowanie pojazdu do korzystania z niego jako samochodu osobowego – zgodnie z jego zasadniczym przeznaczeniem nadanym przez producenta i tym samym nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Należy zauważyć, że trwałe zmiany wykluczają odwracalność procesu zmian, tj. wykluczają możność ponownego zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa bez naruszenia konstrukcji samochodu. Natomiast fakt dokonania ponownego zamontowania siedzeń i elementów zabezpieczających (pasy bezpieczeństwa) oraz wyposażenia wnętrza do użytku pasażerów świadczy o tym, że pojazd konstrukcyjnie był dostosowany do przewozu osób, a dokonane przeróbki nie zmieniły jego konstrukcji. W związku z powyższym brak było również podstaw do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym wniosku Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka sprzedawcy samochodu na okoliczność stanu tego pojazdu. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organy prawidłowo uznały, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów. Należy przy tym podkreślić, że wskazywane przez Skarżącego elementy, a mianowicie: siedzenia, pasy bezpieczeństwa, dodatkowy panel podłogowy czy przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (ładunkowej) nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na typ pojazdu, a jedynie stanowią przedmiot wyposażenia, który może być wykorzystany w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika i lokalnych przepisów rejestracyjnych. Jednocześnie niemożliwe jest zainstalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego przez konstruktora (producenta) nie przewidzianych (brak punktów mocowania), gdyż wynik badania diagnostycznego byłby wówczas negatywny. Natomiast dokonywana w świetle ustalonych cech pojazdu ocena jego zasadniczego przeznaczenia należała do organów podatkowych. W zakresie tej oceny - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie mają wiążącego charakteru zapisy zawarte w zaświadczeniu o badaniu technicznym ani dokumenty rejestracji pojazdu, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu). Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że ogół cech przedmiotowego samochodu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów. W konsekwencji – wbrew twierdzeniom skargi, nie miały znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym np. kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał w wyroku C-486/06 i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył jednoznacznie o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności, niezależnie od tego, że skarżący nie wskazał konkretnych proporcji ładowności dla przedmiotowego samochodu, ograniczając się do gołosłownego twierdzenia i to dopiero na etapie skargi, że ładowność towarowa przeważa nad ładownością pasażerską. Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Postępowanie podatkowe w powyższym zakresie czyni przy tym zadość wymogom z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie decyzji w tej kwestii – wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego organy prawidłowo również, zdaniem Sądu, jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień badania technicznego, tj. 8 kwietnia 2009 r. – zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ w tym dniu niewątpliwie pojazd znajdował się na terytorium kraju, a jednocześnie skarżący nie wykazał, ani nawet nie uprawdopodobnił, że nastąpiło to w innej dacie. Jednocześnie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz twierdzeń skarżącego brak było podstaw do ewentualnego przyjęcia, że przemieszczenie przedmiotowego samochodu na terytorium kraju miało miejsce przed jego nabyciem przez skarżącego, co szczegółowo zostało omówione we wstępnej części rozważań. W konsekwencji organy zastosowały także prawidłową stawkę opodatkowania, wynikającą z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organy dopuściły się jednak naruszenia prawa procesowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Należy bowiem wyjaśnić, że zasadniczo - zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli wysokość tak ustalonej podstawy opodatkowania znacznie jednak odbiega – bez uzasadnionej przyczyny – od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu (art. 104 ust. 8 ustawy). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy). Średnią wartością rynkową samochodu jest przy tym wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 ustawy). Należy przy tym wskazać, że z przywołanych przepisów wynika, iż na ich gruncie ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym, (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie do wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym – tj. kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, cena nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości przez organ postępowania podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1704/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że organ I instancji zaniechał wezwania skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, od razu przystępując do określenia wartości rynkowej samochodu. Uchybienie to próbował "naprawić" organ odwoławczy, który w ramach rozpoznania sprawy na skutek odwołania, pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. wezwał skarżącego do wskazania przyczyn uzasadniających podanie kwoty nabycia przedmiotowego samochodu w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Jednakże wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie organ II instancji uznał za niewystarczające, wskazując, że skarżący przedstawił własną strategię działania firmy polegającą na zakupie amerykańskich aut powypadkowych, ich naprawie (w większości we własnym zakresie, wobec czego nie posiada stosownych faktur za naprawy) i sprzedaży z zyskiem. Organ podkreślił jednak, że skarżący nie wskazał jednocześnie ani nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na poniesienie jakichkolwiek kosztów naprawy powyższego pojazdu, nie wskazał też żadnych konkretnych uszkodzeń. Natomiast zapisy w umowie sprzedaży nie wskazują, że pojazd posiadał jakiekolwiek uszkodzenia. Oprócz oświadczenia niemieckiej firmy A brak również dowodów potwierdzających przeprowadzenie jakichkolwiek napraw, jakie miałyby być dokonywane zgodnie z oświadczeniem strony na terenie Niemiec. Organ pominął natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność, że w odpowiedzi na wezwanie organu skarżący wskazał, że samochód był z niesprawną skrzynią biegów i wypalonym wnętrzem, co może potwierdzić świadek – J. L., zatrudniony w firmie skarżącego. Organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do tych okoliczności ani wniosku dowodowego skarżącego, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak zweryfikowania tychże okoliczności podanych przez skarżącego, w szczególności za pomocą powołanego środka dowodowego oraz całokształtu zebranego przez organy materiału dowodowego powoduje, że stwierdzenie organu, iż skarżący nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odbieganie ceny nabycia samochodu od jego wartości rynkowej, jest zdaniem Sądu przedwczesne i uzasadnia wyeliminowanie decyzji organów obu instancji z obrotu prawnego. Wskazania dla organu podatkowego odnośnie postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy wynikają z powyższych rozważań. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 135 oraz art. 152 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd postanowił w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 powyższej ustawy.