III SA/Po 33/21

Dnia 17 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędzia WSA Marzenna Kosewska Asesor WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2015 r. oraz za miesiące kwiecień, maj i wrzesień 2016 r. oddala skargę Pismem z dnia [...] czerwca 2019 roku Prokuratura Okręgowa [...] Wydział [...] Przestępczości Gospodarczej, przesłała do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zestawienie tzw. pustych faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez spółkę B. Sp. z o.o. z siedzibą R. na rzecz, m.in. firmy T. z M.. Pismem z dnia [...] lipca 2019 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w ramach czynności sprawdzających wezwał E. M., właściciela firmy T. do dostarczenia oryginałów faktur zakupu oleju napędowego od firmy B., obejmujących okres od [...] stycznia 2015 roku do dnia [...] grudnia 2016 roku. Pismem z dnia [...] sierpnia 2019 roku E. M. oświadczył, że nie posiada żadnej faktury zakupu oleju napędowego od firmy B.. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu w stosunku do E. M. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od lipca do grudnia 2015 roku oraz za kwiecień, maj i wrzesień 2016 roku. Organ włączył do akt sprawy: zestawienia pustych faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez spółkę B. Spółka z o.o., a także postanowienie o uzupełnieniu - o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów S. A. z dnia [...] grudnia 2017 roku oraz decyzje Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 roku i nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 roku określające wobec E. M. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2015 r. i oraz za miesiące kwiecień, maj i wrzesień 2016 roku. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił E. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] T. " zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2015 roku oraz za miesiąc kwiecień, maj i wrzesień 2016 roku w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w okresie od lipca do grudnia 2015 roku oraz w miesiącach kwiecień, maj i wrzesień 2016 roku w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą [...] T. ", strona dokonała 16 transakcji nabycia oleju napędowego w łącznej ilości 83.000 litrów, udokumentowanych fakturami VAT, w których jako dostawca tego paliwa wskazana była spółka B. Sp. z o.o. z siedzibą w R.. Ponadto firma [...] T. " nie złożyła deklaracji podatkowych oraz nie wpłaciła należnej kwoty podatku akcyzowego od nabytego oleju napędowego. Organ nie uwzględnił działania strony w dobrej wierze, tj. w przekonaniu, że transporty oleju napędowego były dokonywane przez S. A. biorąc pod uwagę regulowanie przez stronę transakcji zakupu oleju napędowego gotówką przy kwotach przekraczających [...] zł niezgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ uznał, że domaganie się przez stronę od dostawcy wystawiania faktur nie świadczyło o należytej weryfikacji kontrahenta, ani też nie dowodziło, że prowadził on swoją działalność w sposób zgodny z prawem. Organ poczynił ustalenia między innymi na podstawie materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowa [...], która w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym pod sygn. [...] ustaliła, że S. A. w celu zatajenia prowadzenia na własny rachunek działalności podlegającej opodatkowaniu posłużył się J. A. - prezesem spółki B. Sp. z o.o. z siedzibą w R., w ramach mechanizmu, którego celem było uchylanie się od płacenia należności publicznoprawnych, a których przedmiotem działalności była hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw. S. A. posługując się prezesem zarządu spółki B., dokonywał fikcyjnej sprzedaży jako pełnowartościowego oleju napędowego, oleju pochodzącego z nielegalnych źródeł, wystawiając w tym celu nierzetelne faktury VAT. Nadzorowana przez S. A. spółka B. pełniła rolę bufora w łańcuchu fakturowania transakcji, którego celem było utrudnienie wykrycia organizatorów procederu legalizowania wprowadzanego do obrotu nielegalnego paliwa jako pełnowartościowego oleju napędowego, poprzez wystawianie nierzetelnych faktur VAT. Firma [...] T. " dysponowała wprawdzie olejem napędowym, jednak faktury VAT, na podstawie, których strona nabywała paliwo od Spółki B. Sp. o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ uwzględnił również decyzje Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2019 roku, nr [...] i nr [...] określające wobec E. M. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, odpowiednio za miesiące od lipca do grudnia 2015 roku oraz za miesiące kwiecień, maj i wrzesień 2016 roku, w których stwierdzono, że rejestry zakupu VAT prowadzone przez E. M. za okres lipiec - grudzień 2015 roku i miesiące kwiecień, maj oraz wrzesień 2016 roku były nierzetelne w części dotyczącej zarejestrowanych faktur zakupu oleju napędowego od spółki B. i nie można było uznać ich za dowód. Decyzje zawierały zeznania S. A. oraz J. A. złożone w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] pod sygnaturą [...], z których wynikało, że S. A. w spółce B. podejmował wszystkie decyzje i czynności, a J. A. nigdy nie podejmował żadnych decyzji w tej firmie. J. A. potwierdził, że nie wiedział jak faktycznie działa firma B. bowiem jego rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania lub podpisywania faktur oraz podpisywania umów handlowych z klientami wskazanych przez jego kuzyna S. A.. S. A. zeznał też, że praktycznie całość paliwa; kupowanego przez spółkę B. pochodziła z nielegalnych źródeł, a następnie towar ten sprzedawany był do drobnych dostawców jako pełnowartościowy olej napędowy. Z zeznań tych wynikało, że spółka B. zajmowała się również sprzedażą tzw. ,,pustych faktur" na zakup paliwa, na podstawie, których nie było jednak sprzedawane żadne paliwo. W takich przypadkach podmioty otrzymywały wyłącznie faktury za które płaciły od 7 do 15 groszy za litr paliwa na fakturze. Do protokołu przesłuchania podejrzanego S. A. z dnia [...] stycznia 2017 roku załączone zostało sporządzone przez niego zestawienie pustych faktur, z którego wynikało, że dla firmy T. w okresie od [...] lipca 2015 roku do [...] września 2016 roku spółka B. wystawiła 16 pustych faktur o łącznej wartości brutto [...] zł. Faktury wystawione przez B. na rzecz T. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a wystawiane do tych transakcji dowody kasowe KP były nierzetelne bowiem E. M. nie dokonywał płatności w wysokości wskazanych w tych dokumentach, lecz w kwotach znacznie niższych, tj. do 7 do 15 groszy za litr paliwa wskazany w fakturze, co zostało potwierdzone w treści przesłuchań S. A. z dnia [...] marca 2018 roku i [...] kwietnia 2018 roku gdzie zeznał on, że w latach 2015 i 2016 pracownik firmy B. P. F. dostarczał "puste faktury" do firmy T., a w późniejszym okresie robił to mężczyzna o imieniu W. . Z kolei z zeznań złożonych do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2017 roku i [...] kwietnia 2017 roku S. A. wynikało, że za wystawianie pustych faktur pobierał opłatę w wysokości od [...] do [...] groszy za litra paliwa na fakturze. W sprawie nie zachodziła potrzeba przesłuchania S. A. bowiem znajdujące się w aktach niniejszej sprawy obszerne fragmenty S. A. pozwalały w sposób wystarczający i nie budzący żadnych wątpliwości ustalić te elementy stanu faktycznego. W ocenie organu I instancji, który uwzględnił powyższe ustalenia poczynione przez prokuraturę oraz organy celno-skarbowe, sporne paliwo faktycznie nie pochodziło od dostawcy wskazanego w "pustych fakturach", a w konsekwencji nie można było ustalić źródła jego pochodzenia, a tym samym stwierdzić, że należna od niego akcyza została zapłacona. W toku postępowania strona nie zgłosiła natomiast żadnych wniosków dowodowych jak również nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej. Pismem z dnia [...] lipca 2020 roku E. M. wniósł odwołanie oraz złożył wniosek o przesłuchanie S. A.. Decyzją z dnia [...] listopada 2020 roku, nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2015 roku oraz za kwiecień, maj i wrzesień 2016 roku w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przyjął ustalenia organu i instancji oraz podkreślił, że S. A. jako osoba faktycznie kierująca działalnością spółki B., ze szczegółami opisała proceder wprowadzania do obrotu nielegalnego paliwa za pośrednictwem tej firmy, w tym proceder rozprowadzania "pustych faktur" dla firm, m.in. dla firmy T., który polegał na wystawianiu albo całkowicie "pustych faktur", za którymi nie było sprzedaży paliwa albo sprzedaży paliwa wraz z pustymi fakturami, przy czym kupujący nie mieli świadomości, że towar pochodzi z nielegalnych źródeł. Za nieuzasadnione organ uznał podważanie wiarygodności zeznań S. A. z uwagi na to, że nie znał on nazwiska osoby o imieniu W. , która przekazywała przedsiębiorcom, w tym firmie T. puste faktury. W ocenie organu II instancji zeznania S. A. podlegały takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie gdyż status osoby podejrzanej nie miał żadnego wpływu na ocenę wiarygodności składanych przez nią zeznań. W aktach sprawy znalazły się obszerne fragmenty licznych zeznań S. A. uzyskany z Prokuratury Okręgowej w Z. G., w których świadek ten w sposób szczegółowy i przekonujący wyjaśnił w jaki sposób wyglądała współpraca firmy B. z firmą T.. Ponowne przesłuchiwanie strony nie było zatem uzasadnione, gdyż nie wniosłoby niczego nowego do niniejszej sprawy. Ponadto wnoszący odwołanie nie wskazał jakie okoliczności w wyniku tego przesłuchania miałyby zostać wyjaśnione. W tej sprawie obszerne fragmenty zeznań S. A. na podstawie których w ustalono istotne elementy stanu faktycznego, pochodziły z decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 roku i nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 roku określających E. M. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, które zawierały protokoły przesłuchań obejmujące zeznania za zgodą Prokuratury Okręgowej [...] na potrzeby kontroli celno-skarbowych. Pismem z dnia [...] grudnia 2020 roku pełnomocnik E. M. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie: art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), dalej jako "OP", objawiające się prowadzeniem postępowania oraz podejmowania kluczowych dla sprawy czynności dowodowych bez udziału strony, jak również brakiem informowania podatnika o podejmowanych czynnościach, podczas gdy podatnik powinien być o ww. czynnościach informowany oraz organ miał obowiązek zapewnienia Stronie możliwości wzięcia czynnego udziału w toczącym się postępowaniu; art. 122 OP poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, objawiające się dokonaniem przez organ arbitralnych ustaleń w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a nadto interpretując okoliczności sporne na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez przyjęcie, iż skarżący dokonywał obrotu olejem opałowym niewiadomego pochodzenia pomimo braku dowodów przemawiających za takim stanowiskiem; art. 122 OP poprzez arbitralne przyjęcie, iż podatnik nabył od B. Sp. z o.o. olej napędowy, który zdaniem organu nie był na wcześniejszych etapach obrotu opodatkowany akcyzą, pomimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie oraz całkowite pominięcie tej kwestii, art. 121 § 1 OP poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 123 §, 1 OP poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania; art. 124 OP poprzez naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym; 7. art. 187 OP poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nieustosunkowanie się do podniesionych przez skarżącego w odwołaniu argumentów 8. art. 190 OP poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. A. i uniemożliwienie stronie wzięcia udziału z przeprowadzenia dowodu, 9. art. 191 OP poprzez nierozpatrzenie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, które to naruszenia doprowadziły do błędnego przyjęcia, iż: a) doszło do powstania zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej a w istocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, b) skarżący naruszył przepisy dotyczące obrotu materiałami energetycznymi, c) skarżący uczestniczył w procedurze korzystania z "pustych faktur", d) skarżący nie mógł ustalić źródła pochodzenia paliwa, e) ciężar dowodu w zakresie wykazania legalnego źródła nabycia paliw leżał wyłącznie po stronie skarżącego. 10. art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37h ustawy o autostradach poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, objawiające się przyjęciem, iż podatnik jest zobowiązany do uiszczenia tzw. "opłaty paliwowej" podczas gdy podatnik nie był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego, a tym samym nie mógł powstać po jego stronie obowiązek uiszczenia ww. opłaty, 11. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. lpkt 1, art. 21 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, iż: a) doszło do powstania zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, b) skarżący naruszył przepisy dotyczące obrotu materiałami energetycznymi, c) skarżący uczestniczył w procedurze korzystania z "pustych faktur", d) skarżący nie mógł ustalić źródła pochodzenia paliwa, e) ciężar dowodu w zakresie wykazania legalnego źródła nabycia paliw leżał wyłącznie po stronie skarżącego. W rezultacie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lipca 2020 roku o numerze sprawy [...] [...] oraz umorzenie postepowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest określenie Skarżącemu przez organy podatkowe obowiązku zapłaty podatku akcyzowego wynikającego z nabycia 83.000 litrów oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła. Na wstępie należy dostrzec, że większość zarzutów przywołana w skardze została podniesiona w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do których odniósł się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu działanie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie znajduje pełne uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który został prawidłowo oceniony. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że Skarżący w okresie objętym rozpoznawaną sprawą nie składał deklaracji na potrzeby podatku akcyzowego i nie dokonywał żadnych wpłat tego podatku do właściwego urzędu. Nabycie przedmiotowego oleju napędowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą [...] T. ", udokumentował 16 pustymi fakturami wystawionymi w okresie w okresie od lipca do grudnia 2015 roku oraz w miesiącach kwiecień, maj i wrzesień 2016 roku przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w R.. Wobec takich ustaleń organy w rozpoznawanej sprawie zasadnie uznały, że od takiego paliwa, niewiadomego pochodzenia, nie odprowadzono podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu, a zatem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. prawidłowo też uznały, że zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest Skarżący, jako nabywca i posiadacz przedmiotowego paliwa. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 roku, poz.722 t.j.) dalej jako "u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem jest (m.in.) osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: 1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 10 ust. 10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 st. C lub kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa wyrażona w gigadżulach (GJ). Mając na względzie przytoczone przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy stwierdzić więc należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano Skarżącego za podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego, jako nabywcę i posiadacza przedmiotowego paliwa. Przytoczone przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu, nie jest też istotne, czy znany jest ten dostawca. Niezbędnym natomiast warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Nie budzi wątpliwości Sądu, że ten warunek został w rozpoznawanej sprawie spełniony, bowiem organ podatkowy ustalił, że nabyty przez Skarżącego olej opałowy (wyrób akcyzowy), nie był obciążony podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Organ nie był bowiem w stanie stwierdzić, że akcyza została zapłacona. W ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uprawniony był do stwierdzenia, że pozyskanie przez Skarżącego fikcyjnych faktur wystawionych przez spółkę B. miało na celu zalegalizowanie posiadanego przez Skarżącego oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Odmówienie mocy dowodowej zakwestionowanym fakturom wystawionym przez spółkę B. nie oznacza, że Skarżący nie był w posiadaniu oleju napędowego w ilościach wskazanych na tych fakturach. W ocenie Sądu organy zasadnie stwierdziły, że Skarżący nie wskazał żadnego dowodu, który podważyłby dokonane w sprawie ustalenia i nie wskazał też, od kogo faktycznie nabył olej napędowy, który następnie wykorzystywał do napędu pojazdów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tym samym źródło pochodzenia niniejszego wyrobu akcyzowego pozostało nieznane. W toku postępowania przed organem I instancji strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej, a dodatkowo oświadczyła, że nie posiada faktur zakupu oleju napędowego od firmy B., bowiem zapłaciła podatek VAT wynikający z decyzji Z. Urzędu Celno-Skarbowego oraz złożyła korekty deklaracji podatku dochodowego, które "usunęły z naszej dokumentacji puste faktury firmy B.". Skarżący przedłożył wprawdzie ewidencje zakupów za kontrolowane okresy oraz korekty deklaracji podatku dochodowego za lata 2015 i 2016, ale nie stanowiły one jednak dowodu, iż faktycznym dostawcą oleju napędowego wskazanego w zakwestionowanych fakturach VAT była firma B., a tym bardziej, że od wyrobów tych został zapłacony należny podatek akcyzowy. Nieuzasadniony był zatem zarzut nieuwzględnienia wyjaśnień skarżącego, że paliwo rzeczywiście było dostarczane do T. przez firmę B.. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 187 §1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, gdyż organ nie dokonał ustaleń poprzez przyjęcie, że skarżący dokonywał obrotu olejem opałowym niewiadomego pochodzenia pomimo braku dowodów przemawiających za takim stanowiskiem oraz nieustosunkowanie się do podniesionych argumentów stwierdzić należy, że zarzutu tego Sąd nie podzielił, gdyż odmówienie mocy dowodowej zakwestionowanym fakturom wystawionym przez B. nie oznacza, że Skarżący nie był w posiadaniu oleju napędowego. Trafne pozostaje zatem stwierdzenie, że podatek na wcześniejszym etapie sprzedaży towaru nie został ani zadeklarowany, ani określony. Stwierdzenie to odnosi się też do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Sąd nie podzielił bowiem stanowiska Skarżącego, że skoro przedmiotowe faktury wystawione przez B. nie są uznawane przez organ za rzetelne, to logiczne powinno być, że na ich podstawie nie powinno się określać żadnych innych kwot podatku. W sprawie przekonujące jest stanowisko organu – oparte na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym – że fikcyjne faktury uzyskiwane za opłatą od spółki B. (co wynika z ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług) miały właśnie na celu legitymizowanie nabywania oleju z nieustalonego źródła. Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 191 §1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ zebrał kompletny materiał dowodowy wystarczający do wydania rozstrzygnięcia odpowiadającego prawu. Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji podjęte zostało na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego (w tym na podstawie zeznań, wyjaśnień i dokumentacji źródłowej Skarżącego), w wyniku dokonania jego swobodnej oceny, którą należy uznać za prawidłową i logiczną. Organ szczegółowo też omówił przesłanki, jakimi się kierował przy wydaniu rozstrzygnięcia i wskazał na przyczyny nałożenia podatku akcyzowego na Skarżącego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 129 o.p., który określa że postępowanie jest jawne dla stron, a w rozpoznanym przypadku Skarżący powinien być informowany o podejmowanych czynnościach oraz mieć zapewnioną możliwość wzięcia czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, Sąd nie dopatrzył się naruszenia ze strony organów administracji. Jak wskazano powyżej do materiału dowodowego sprawy włączono materiały z innych postępowań podatkowych, które prowadzone były wobec Skarżącego (i przez te same organy podatkowe), nie sposób więc uznać, że nie mógł się on z tymi materiałami zapoznać i odnosić się do ich treści. W szczególności włączono materiały zgromadzone w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, oraz uwzględniono materiały zgromadzone w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...], sygn. akt [...] które stanowiły podstawę do uruchomienia przedmiotowego postępowania w tym m.in. protokoły przesłuchania osób związanych z funkcjonowaniem firmy B. spółka z o.o. oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów karnych, które służyły jako dowody przy ustaleniu okoliczności wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez tę spółkę. Wspomniane dowody były znane Skarżącemu, gdyż zostały uwzględnione przy innych sprawach wszczętych wobec E. M.. Na ich podstawie organy podatkowe opisały przebieg swoich kontaktów handlowych Skarżącego z B. sp. z o.o. oraz wskazały na P. F. jako pośrednika w kontaktach ze spółką B., u którego Skarżący miał składać telefonicznie zamówienia na paliwo, ustalając ilość, cenę dostawy i jej termin, natomiast faktury były dostarczane razem z towarem. Działanie organów podatkowych miało swoje podstawy w przepisach art. 180 §1 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, z których wynika jasno, że za dowód w postępowaniu podatkowym należy uznać wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym w szczególności, m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej. Dopuszczalne było więc, aby w postępowaniu podatkowym zostały wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w takich innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, zatem przez włączenie ww. materiałów dowodowych z innych postępowań podatkowych, kontrolnych lub karnych organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania. Z podanych wyżej powodów nie można też uznać aby zostało naruszone, gwarantowane Konstytucją, prawo Podatnika do obrony. Tym samym ww. dodatkowy zarzut skargi nie jest zasadny. Organy podatkowe mogły bowiem wykorzystywać materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w [...] w toku postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...], w tym zeznania S. A., bez potrzeby ponownego przesłuchiwania tej osoby w niniejszym postępowaniu w obecności strony. Nie zachodziła także potrzeba ponownego przesłuchania S. A. bowiem znajdujące się w aktach sprawy liczne i obszerne fragmenty zeznań tej osoby pozwalały w sposób wystarczający i nie budzący żadnych wątpliwości ustalić te elementy stanu faktycznego, które miały istotne znaczenie w sprawie, z punktu widzenia mających zastosowanie w niej przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę określenia zobowiązania podatkowego. W znajdujących się w aktach sprawy zeznaniach S. A. jednoznacznie wyjaśnił, że spółka B., którą faktycznie kierował, uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego nielegalnego źródła oraz wystawianiu tzw. "pustych faktur", które proceder ten miały legalizować oraz potwierdził, że jednym z podmiotów, którym wystawiał puste faktury w latach 2015 i 2016 była firma T.. W tym względzie organ II instancji nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych i czynnego udziału strony w postępowaniu określonych w art. 121 O.p. oraz w art. 123 O.p. poprzez nieuwzględnienia wniosku o powtórne przesłuchanie S. A. w obecności strony. Zdaniem Sądu dla oceny wiarygodności zeznań S. A. nie miała żadnego znaczenia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że S. A. nie znał nazwiska osoby określonej jako Wiesław, która dostarczała faktury do firmy T.. S. A. ze szczegółami opisał natomiast w swoich zeznaniach okoliczności nawiązania współpracy z osobą o imieniu Wiesław. Brak było podstaw do kwestionowania wiarygodności zeznań S. A., z powołaniem się na argumentację, że jest to osobą podejrzaną o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w której interesie leży współpraca z organami podatkowymi, celem otrzymania niniejszej sankcji karno-skarbowej. Z uwagi na zasadę domniemania niewinności status osoby podejrzanej zeznania S. A. podlegały takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Niezasadne było również twierdzenie, że zeznania S. A. były niespójne z zeznaniami M. K., który według Skarżącego jednoznacznie potwierdził fakt dostarczania paliwa oraz dokonywania płatności w formie gotówkowej. Jak podkreślił w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy w cytowanym fragmencie zeznań M. K. (księgowy skarżącego) zeznał on, że nie był świadkiem dostaw paliwa przez firmę B., ani też regulowania płatności za faktury wystawione przez firmę B.. Takie zeznania nie potwierdziły też rzetelności zakwestionowanych transakcji z firmą B. bowiem wynikało z nich, że całą swoją wiedzę o współpracy z tą firmą czerpał on z przedkładanych mu dokumentów dotyczących przeprowadzanych transakcji. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie uzyskały dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy od paliwa nabytego przez stronę od spółki B.. Nie dostarczyła ich również strona Skarżąca, która z pewnością wiedziała skąd faktycznie pochodziło nabyte paliwo, a zatem mogła zaprezentować dowody potwierdzające, że od nabytego lub posiadanego wyrobu akcyzowego został zapłacony podatek akcyzowy. W tym względzie obowiązek taki spoczywa na podatniku nabywającym lub posiadającym wyrób akcyzowy. Wobec braku przedstawienia takich dowodów stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., strona jako nabywca oleju napędowego z niewiadomego źródła obciążona została prawidłowo obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego. W okolicznościach niniejszej sprawy bez znaczenia była dobra wiara oraz dochowanie należytej staranności przez skarżącego przy dokonywaniu transakcji nabycia paliwa. Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 roku, sygn. akt I GSK 91/17). Obowiązek regulowania płatności przy transakcjach powyżej [...] zł zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej za pośrednictwem rachunku bankowego faktycznie umożliwiał kontrolę transakcji za pośrednictwem systemu bankowego. Nie dochowując takich obowiązków Skarżący pozbawił się tym samym dodatkowej możliwości identyfikacji swojego kontrahenta. W takiej sytuacji nie można mówić o działaniu w dobrej wierze. Uznać więc należy, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, zgodnie z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Organ nie poprzestał na pojedynczym rozpatrzeniu dowodów, ale analizował też zachodzące pomiędzy nimi zależności, dokonując swobodnej ich oceny, stosownie do art. 191 O.p. Na tej podstawie organ wyprowadził logiczne i spójne wnioski, że Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, określonego w zaskarżonej decyzji. W takich okolicznościach za nieuzasadniony został również uznany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 10, art. 13 ust 1 pkt 1, art. 21 ust 1 i 2, art. 86 ust 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust 1 pkt 14 u.p.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Wbrew stanowisku Skarżącego uznać należy, że organ był uprawniony do stosowania wskazanych norm prawa materialnego. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, należy podkreślić, że nie miał on zastosowani w niniejszej sprawie, gdyż kwestia opłaty paliwowej nie była w tym postępowaniu przedmiotem orzekania. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego lub przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.