III SA/Po 331/11

Dnia 22 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu [...] stycznia 2007 roku Aktem Notarialnym Rep. [...] roku została przeniesiona własność nieruchomości w wykonaniu umowy sprzedaży warunkowej z dnia [...] listopada 2006 r. Rep. [...] na rzecz kupującego "A" Spółka z o.o. z siedzibą w [...]. Nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym wolnostojącym i gospodarczym położoną w [...] przy ul. [...] oznaczoną Nr działki [...] o pow. 01.80.43 ha (księga wieczysta [...] spółka z o.o. "A" kupiła jak podały strony transakcji za kwotę 2.706.450,00 EUR, co stanowiło wg kursu EUR w dniu [...] stycznia 2007 r. równowartość kwoty 10.357.584,15 zł. Notariusz jako podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości 103.576,00 zł. według stawki 2 % obniżonej o 50 % (1 % od 10.357.584 zł.) uznając, że spółka "A" posiada status zakładu pracy chronionej i czynność prawna objęta aktem notarialnym z [...] stycznia 2007 r. pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem przez spółkę tegoż zakładu. Wnioskiem z dnia 22 maja 2007 r. "A" spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych. Według spółki podatek został niesłusznie pobrany przez notariusza w kwocie 103.576,00zł, gdyż spółka jako zakład pracy chronionej jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 132, poz. 776 ze zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], mając na uwadze dwie odrębne procedury (prawa i obowiązki stron nie wynikały z tej samej, lecz z różnych podstaw prawnych), zgodnie z żądaniem podatnika przeprowadził postępowanie w sprawie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych zakończone decyzją z dnia [...].07.2007 r. [...], w której odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast po wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...] na kwotę 207.152,00 zł. W postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że złożenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku pobranego przez płatnika wszczyna postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej) i powinno mieć miejsce przekształcenie pierwszego z tych postępowań, w postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Wszczynanie nowego postępowania jest niedopuszczalne, gdyż w istocie postępowanie to ma ten sam przedmiot, co postępowanie prowadzone na żądanie strony w sprawie nadpłaty i tym samym należało uchylić obie zaskarżone decyzje organu podatkowego I instancji. Dyrektor przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując organowi I instancji, iż zakres postępowania toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] powinien zostać w całości objęty jednym postępowaniem podatkowym wszczętym na żądanie strony. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w związku z wnioskiem spółki z o.o. "A" z dnia 22 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy kupna – sprzedaży nieruchomości zabudowanej w [...] przy ul. [...] na kwotę 207.152zł. Wobec tego, że notariusz jako płatnik pobrał kwotę 103.576zł. Naczelnik określił, że do uiszczenia pozostaje kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 103.576 zł wraz z należnymi odsetkami. Od powyższej decyzji w imieniu spółki "A" odwołanie do Izby Skarbowej w [...] wniosła Prezes spółki zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 31 ust. 1, pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych poprzez nie uwzględnienie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu dokonanego na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości oraz naruszenia przepisów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie podzielił argumentacji spółki i decyzją z dnia [...] maja 2008 roku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor przedstawił pogląd, że organ I instancji powołując treść art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych trafnie wywiódł, że powyższa ustawa stanowi lex specialis w stosunku do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i stanowi odrębną podstawę do zwolnienia od tego podatku zakładów pracy chronionej po spełnieniu przesłanek, a mianowicie podmiot musi mieć status zakładu pracy chronionej oraz dokonywana czynność musi pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzeniem takiego zakładu. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że spółka "A" posiada status zakładu pracy chronionej. Natomiast z nadesłanych dokumentów nie wynika, że nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Podatniczka sama podnosi, że objęcie statusem zakładu pracy nabytej nieruchomości nastąpi w przyszłości na podstawie decyzji Wojewody. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka "A" powinna najpierw przystosować budynki do warunków, o których mowa w art. 28 ust. 2 cyt. powyżej ustawy oraz uzyskać decyzję Państwowej Inspekcji Pracy, a następnie zmianę decyzji Wojewody, w wyniku której nowe miejsca wykorzystywane do prowadzenia działalności, zostaną uznane za wchodzące w skład zakładu pracy chronionej. Z kolei ostateczna decyzja o objęciu nabytej nieruchomości statusem zakładu pracy chronionej wydana w późniejszym czasie nie tworzy uprawnień podatkowych do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. "b" – cyt. ustawy. Odnośnie naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji Dyrektor podniósł, że brak jest naruszenia tego przepisu przez organ I instancji, ponieważ organ w sposób wyczerpujący zebrał potrzebny materiał dowodowy w sprawie, należycie go ocenił, a w orzecznictwie sądowym podkreśla się znaczenie współudziału stron w ustaleniu stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 listopada 2008 roku, sygn. akt I SA/Po 966/08, oddalił skargę spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 roku w przedmiocie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 25 czerwca 2010 roku, sygn. akt II FSK 445/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że stosownie do przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych prowadzący zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Statuowane tym przepisem zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowo-przedmiotowy tzn. aby z niego skorzystać podatnik musi posiadać status zakładu pracy chronionej oraz dokonana czynność cywilnoprawna musi pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu. W sprawie bezsporna jest okoliczność posiadania przez podatniczkę statusu zakładu pracy chronionej oraz okoliczność nieobjęcia spornej nieruchomości decyzją wojewody o uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sąd I instancji zasadnie przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwalał na przyjęcie stanowiska o braku bezpośredniego związku pomiędzy czynnością zakupu nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...], a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. W ocenie organów podatkowych oraz sądu I instancji ogólne wskazanie możliwości korzystania z nieruchomości w przyszłości i zabudowania jej budynkami spełniającymi wymogi wynikające z art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie może świadczyć o istnieniu bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej prowadzonego przez skarżącą. NSA wyjaśnił, iż w sytuacji, gdy czynnością, w stosunku do której zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych domaga się skarżąca, jest zakup nieruchomości wykazanie istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej może nastąpić w zasadzie wyłącznie w drodze wnioskowania z okoliczności towarzyszących czynności jej zakupu. Formułowane przez organy podatkowe i sąd I instancji pod adresem skarżącej wymagania dotyczące wykazania bezpośredniego związku pomiędzy czynnością cywilnoprawną zakupu nieruchomości, a funkcjonowaniem zakładu są obiektywnie niemożliwe do wykazania na etapie zakupu nieruchomości w celu poszerzenia działalności zakładu pracy chronionej. Zarówno bowiem w przypadku zakupu nieruchomości niezabudowanej jak i zabudowanej budynkami przeznaczonymi do rozbiórki w celu wzniesienia nowych zabudowań przystosowanych do wymogów zatrudnienia osób niepełnosprawnych brak jest bezpośrednich dowodów wskazujących na związek czynności z funkcjonowaniem zakładu. Przyjęcie rozumowania, zaprezentowanego w rozstrzygnięciu sądu I instancji spowodowałoby, że w zasadzie jedynym zakupem nieruchomości uprawniającym do skorzystania z ulgi przewidzianej przepisem art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych byłoby nabycie nieruchomości od innego zakładu pracy chronionej o tożsamym profilu działalności. Sytuacja taka w praktyce zdarza się jednak niezmiernie rzadko. Ograniczenie zastosowania przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b do powyżej wskazanych sytuacji w zasadzie wyłączałoby możliwość skorzystania ze zwolnienie w nim przewidzianego czyniąc go praktycznie martwym. Proces stosowania prawa powinien zaś zmierzać do urzeczywistniania intencji prawodawcy przewidującego kategorie ulgi podatkowej dla podmiotów prowadzących zakład pracy chronionej w postaci zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych nie wyłączając z jego zakresu czynności związanych z zakupem nieruchomości. Celem ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych jest tworzenie polityki zatrudnienia i realizacji zasady równości szans osób niepełnosprawnych w społeczeństwie poprzez rehabilitację zawodową i społeczną, zatem potrzebna jest taka wykładnia jej przepisów, by nie mogła służyć dla żadnych innych celów, ale jednocześnie stwarzała realne możliwości skorzystania z przewidzianych w niej przywilejów. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy chronionej, wskazują na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 5 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 7/01 opubl. w ONSA 2002/2/56). Sprzeczne z tak zakreślonymi celami byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich czynności wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych przez przedsiębiorcę, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nie uwzględniającym czy dana czynność jest związana z prowadzeniem takiego zakładu, ale także pozbawienie prowadzącego zakład pracy chronionej możliwości wykazania istnienia takiego związku za pomocą dowodów pośrednio wskazujących na jego istnienie. W toku postępowania podatkowego oraz postępowania przed sądem I instancji skarżąca konsekwentnie wskazywała, że jeszcze przed dokonaniem spornej czynności w dniu 15 grudnia 2006 roku została podjęta uchwała zarządu wskazująca na zamiar rozbudowy, poszerzenia działalności prowadzonego przez nią zakładu pracy chronionej w oparciu o planowany zakup spornej nieruchomości. Nieruchomość ta znajdowała się na terenie inwestycyjnym umożliwiającym realizacje tego typu planów. Skarżąca udokumentowała także okoliczność, iż w dotychczasowej praktyce swojego funkcjonowania w ten właśnie sposób odbywało się poszerzenie jej działalności. Spółka kupowała bowiem nowe nieruchomości, które następnie zabudowywała budynkami przystosowanymi do zatrudniania osób niepełnosprawnych, w dalszej zaś kolejności uzyskiwała stosowne decyzje wojewody o objęciu statusem zakładu pracy chronionej. Decyzja wojewody w takiej sytuacji ma bowiem zawsze charakter następczy w stosunku do nabycia nieruchomości. Zupełnie poza zakresem zainteresowania organu odwoławczego pozostała podnoszona przez skarżącą w toku postępowania podatkowego okoliczność, iż zakresem jej działalności wynikającym z KRS objęty jest także zakup i sprzedaż nieruchomości. Powyższa okoliczność także wymaga rozważenia w kontekście oceny istnienia związku dokonanej czynności zakupu nieruchomości z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu odwoławczego będzie ponowna analiza materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącą z uwzględnieniem zasad funkcjonalnej wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zakresie możliwości wykazania bezpośredniego związku czynności z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lutego 2011 roku, po ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że nawet przy zastosowaniu wykładni systemowej, czy celowościowej, nie można uznać, że spółka "A" wykazała bezpośredni związek między nabyciem nieruchomości a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Samo twierdzenie Spółki, że zakup nieruchomości pozostaje w bezpośrednim związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej nie jest wystarczające do uznania, że taki związek istnieje. Organ wyjaśnił, że pełniąca funkcję prezesa spółki, nawet po upływie ponad trzech lat od daty zakupu nieruchomości, nie przedkładając żadnych dokumentów w tym zakresie, podnosi jedynie zamiar wybudowania budynków, które w przyszłości zostaną objęte statusem zakładu pracy chronionej. Na pytanie, co obecnie znajduje się na nabytej nieruchomości wskazuje, że "nic", a przyczyną tego stanu rzeczy są "zawirowania administracyjne". Organ uznał, że Strona rzeczywiście wykazała, jak to nazwała "zawirowania administracyjne" w zakresie budowy kolektorów ściekowych i wydzielenia dróg w części zakupionej działki i z innych działek należących do Spółki. Jednak nawet po upływie trzech lat od daty nabycia nie wiadomo kiedy i co na nabytej działce powstanie. Z wyciągu z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wynika, że na nabytej nieruchomości planuje się nową siedzibę Spółki. Nie ma w nim żadnej wzmianki wskazującej na zamiar poszerzenia działalności prowadzonego przez Spółkę zakładu pracy chronionej w oparciu o planowany zakup nieruchomości położonej przy ul. [...]. O istnieniu bezpośredniego związku nie przesądzają, ani zapisy planu zagospodarowania przestrzennego, który istniał dla tego terenu w momencie zakupu nieruchomości, ani zapisy dotyczące zakresu działalności Spółki, które wskazują, że Spółka zajmuje się skupem i sprzedażą nieruchomości. Spółka "A" ponownie skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji podniosła, że w sposób mający wpływ na załatwienie sprawy narusza ona: - art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz - art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 199 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał wyroku NSA, albowiem nie uwzględnił przy ponownym rozstrzyganiu sprawy wskazanych w nim zaleceń. Przede wszystkim organ ponownie przyjął prymat wykładni językowej, zamiast celowościowej "...jako najodpowiedniejszy i najlepiej prowadzący do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Z kolei postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone pod z góry założoną tezę, że ulga nie przysługuje, a organ kurczowo trzymał się wykładni językowej, którą w tej sprawie NSA uznał za błędną. W ten sam sposób skonstruowano uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej ignoruje okoliczności faktyczne sprawy, które przywołał w swoim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny, a które Spółka konsekwentnie wskazywała w całym postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu przed sądem I instancji. Organ ignoruje także wskazaną prawidłową wykładnię spornego art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej pominął przedkładane dowody na nieustanne tworzenie zakładu pracy chronionej, co Spółka czyni już od wielu lat. Nie uwzględnił wskazań NSA w zakresie stanu faktycznego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwracając uwagę na argument podnoszony od samego początku przez Spółkę, że w zakresie swojej działalności Spółka, jako zakład pracy chronionej, ma również obrót nieruchomościami. NSA wskazał, że ograniczenie zastosowania przepisu art., 31 ust. 1 pkt 1 lit. b do przyjętego rozumowania przez organy, jak również przez WSA, wyłączyłby możliwość skorzystania z tego zwolnienia "czyniąc go martwym". Skarżącą podniosła, że organ nie rozumie istoty stosowania przez ustawodawcę przywilejów, które mają na celu, jak to ujął NSA "...tworzenie polityki zatrudnienia i realizacji równości szans osób niepełnosprawnych w społeczeństwie poprzez rehabilitację zawodową i społeczną, poprzez stworzenie realnych możliwości skorzystania z nich przez przedsiębiorców." Zaznaczyła, że sprzeczne z tak zakreślonymi celami byłoby objęcie "bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich czynności wymienionych w ustawie o podatku od czynności dokonanych przez przedsiębiorcę, który prowadzi zakład pracy chronionej". Wydając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej brał pod uwagę okoliczności sprawy istniejące w chwili wydawania decyzji a nie, jak to wskazywał NSA, okoliczności istniejące w chwili dokonywania czynności będącej przedmiotem oceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po przeprowadzeniu oceny legalności kwestionowanej decyzji Sąd nie stwierdza ani naruszenia przepisów postępowania ani wad w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, które uzasadniałyby usunięcie z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ prawidłowo zakreślił ramy postępowania wyjaśniającego przyjmując, że zwolnienie podatkowe z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych obejmuje nie tylko sytuacje, w których przedmiotem nabycia jest nieruchomość spełniająca wymogi wynikające z art. 28 przedmiotowej ustawy. Przebieg postępowania wyjaśniającego jednoznacznie wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjął prawidłowe założenia materialnoprawne na etapie poszukiwania dowodów oraz ich oceny. Uznał bowiem, że zwolnienie podatkowe z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ma charakter przedmiotowy i podmiotowy, a bezpośredni związek pomiędzy czynnością zakupu nieruchomości a prowadzeniem zakładu pracy chronionej zachodzi wówczas, gdy okoliczności towarzyszące transakcji wskazują, iż nabywany przedmiot, już w dniu dokonania zakupu, realizuje cel szczególnej dbałości o stworzenie osobom niepełnosprawnym miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnianiu oraz rehabilitacji zawodowej. W ocenie Sądu, organ uczynił dużo więcej niż ocena okoliczności towarzyszących transakcji, wyszedł ponad zobowiązanie określone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem po wezwaniu strony do wskazania okoliczności i dowodów uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego zbadał i ocenił kwestię istnienia bezpośredniego związku pomiędzy nabywaną nieruchomością a prowadzonym zakładem pracy chronionej nie tylko na dzień zakupu nieruchomości, lecz uwzględnił także stan zagospodarowania nieruchomości po upływie trzech lat od dnia nabycia nieruchomości. Z uwagi na powyższe nietrafna jest argumentacja skargi o naruszeniu art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a wyrażona zarzutem, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające kurczowo trzymając się wykładni językowej, czyli z góry założoną tezą, że ulga nie przysługuje. Nieusprawiedliwione są zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, a także art. 199 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie prawniczej jednolicie przyjmuje się, że art. 122 ustawy – Ordynacji podatkowej jest źródłem norm o charakterze zasad prawa na gruncie postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności w zakresie poszukiwania i przedstawiania dowodów. W konsekwencji rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia oraz przeprowadzenie dowodów, które temu celowi służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl, której ciężar braku udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z tej okoliczności skutki prawne. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że jeśli podatnik powołuje się na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy nabyciem nieruchomości a prowadzeniem zakładu pracy chronionej, to na nim spoczywa ciężar wykazania prawdziwości głoszonych tez. Jednocześnie organ prawidłowo przyjął, że dopuszczenie dowodów wskazanych przez podatnika nie oznacza, iż organ obowiązany jest bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia. Przeciwnie, organ powinien dokonać ich wnikliwej oceny uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uchybił zasadzie wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W szczególności, mając na względzie wyczerpanie własnych możliwości poszukiwania dowodów, wezwał Skarżącą do złożenia dodatkowych dowodów i wyjaśnień uprawdopodabniających jej zamiary dotyczące nabytej nieruchomości. Organ podatkowy dopuścił wszystkie dowody zawnioskowane przez Skarżącą. Postępowanie dowodowe obejmowało analizę dokumentów przedkładanych przez Skarżącą, a także przesłuchanie osoby pełniącej obowiązki prezesa zarządu skarżącej Spółki. Osoba wezwana do złożenia wyjaśnień została prawidłowo zawiadomiona o terminie przeprowadzenia dowodu, wyraziła zgodę na przesłuchanie, została pouczona o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzono ją o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Skarżąca nie wskazuje w czym wyraża się brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czy też dowolność w jego ocenie. Natomiast tezę o naruszenia art. 187 §1 Ordynacji podatkowej opiera na własnej ocenie materiału dowodowego, która jest odmienna od oceny dokonanej przez organ. Wskazać więc należy, że ocena materiału dowodowego jest fragmentem procesu stosowania prawa, który z mocy prawa został zastrzeżony do kompetencji organów administracji publicznej. Prezentowanie przez podatnika odmiennej oceny materiału dowodowego bez wykazania działania lub zaniechania prowadzącego do naruszenia przez organ obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego nie stanowi o naruszeniu art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Stąd bezpodstawny jest zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał, czy też dokonał w sposób dowolny, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jednocześnie analiza materiału dowodowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, że przeznaczenie zakupionej nieruchomości na poszerzenie istniejącego zakładu pracy chronionej wynika jedynie z wyjaśnień Skarżącej. Wyciąg z protokołu z dnia 15 grudnia 2006 roku wskazuje, że na nabytej nieruchomości planuje się wybudować nową siedzibę Spółki, a nie rozbudowę, czy też poszerzenie zakładu pracy chronionej. Ponadto, pomimo upływu ponad trzech lat od daty zakupu nieruchomości, Skarżąca nadal jedynie deklaruje zamiar wybudowania budynków, które w przyszłości mają zostać objęte statusem zakładu pracy chronionej. W ocenie Sądu dowody zgromadzone w toku postępowania wykazują jedynie, jak to Skarżąca określiła "zawirowania administracyjnoprawne", które mają być powodem braku rozpoczęcia inwestycji prowadzącej do zagospodarowania nabytej nieruchomości w sposób, który w ogóle umożliwi wykorzystywanie przedmiotu zakupu przez Skarżącą. Natomiast na dzień zakupu nieruchomości oraz na dzień wydania kwestionowanej decyzji stan zagospodarowania nieruchomości nie ujawnia istnienia jakiegokolwiek obiektywnego związku pomiędzy dokonaną czynnością prawną a prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy zakupioną nieruchomością a prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Nabyta nieruchomość jest zabudowana budynkami do rozbiórki. Związek tej nieruchomości z prowadzonym zakładem pracy chronionej nawet po upływie trzech od daty nabycia nieruchomości warunkuje jedynie przyszła i bliżej nie sprecyzowana inwestycja, która ma prowadzić do zmiany zagospodarowania zakupionego terenu (istniejące budynki przeznaczone są do rozbiórki). Taki stan rzeczy w sposób logiczny prowadzi do uznania wniosku, że nabyta nieruchomość, na dzień transakcji, w żaden sposób nie przyczyniała się do realizacji celu szczególnej dbałości o stworzenie osobom niepełnosprawnym miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnianiu oraz rehabilitacji zawodowej. Skarżąca nie wyjaśniła nawet w jaki sposób, w tym konkretnym przypadku, nieruchomość z budynkami do rozbiórki miałaby realizować taki cel w prowadzonym zakładzie pracy chronionej. W tym miejscu podkreślić należy, że z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można wyprowadzać wniosku, że o istnieniu bezpośredniego związku świadczą zamierzone, czy nawet zaplanowane, lecz niezrealizowane, inwestycje na nabytej nieruchomości. Natomiast w ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie zamierzone i planowane inwestycje mogą, co najwyżej przesądzać o istnieniu pośredniego związku pomiędzy przedmiotem nabycia a prowadzonym zakładem pracy chronionej. Taki subiektywny związek nie uzasadnia zastosowania zwolnienia z podatku określonego w przepisie art. art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej słusznie, a więc bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, przyjął, że przedmiot czynności cywilnoprawnej nie pozostawał w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej przez Spółkę "A". W konsekwencji organ nie naruszył prawa materialnego i prawidłowo uznał, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W sprawie nie było dowodów, którym organ nie dał wiary, w konsekwencji nie wystąpiły powody ujawnienia przyczyn, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności. Podkreślić należy, że Skarżąca w rzeczywistości zarzuca dowolne przyjęcie ustalenia o braku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dokonaną czynnością cywilnoprawną a prowadzeniem zakładu pracy chronionej. W tym kontekście wyjaśnić więc należy, że przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego nie prowadzi do naruszenia art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, lecz do naruszenia art. 191 tej ustawy. Z kolei lakoniczne odniesienie się przez organ odwoławczy do głównego nurtu sporu, nie stanowi rodzaju naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogłoby być zakwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (porównaj wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 roku, sygn. akt I SA/Po 1458/07, Lex nr 477541). Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało oddalić skargę.