III SA/Po 334/15

Dnia 19 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ), odmówił podatnikowi spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym sześciu samochodów osobowych marki S o oznaczonych numerach VIN, które następnie były przedmiotem eksportu, w kwocie 10.800,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka ta nie została spełniona w przypadku samochodów zgłoszonych we wniosku o zwrot akcyzy. Przedmiotowe samochody osobowe zostały zarejestrowane na terenie RP (23 sierpnia 2013 r.), a następnie dokonano ich wywozu (29 sierpnia 2013 r.), zatem stronie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku. Ich rejestracja czasowa z urzędu nastąpiła bowiem przed dokonaniem eksportu. Ponadto strona nie wykazała dokumentami, że ponosiła koszty transportu samochodów objętych wnioskiem, bądź, że transportu dokonano w jej imieniu. W dostarczonych przez spółkę dokumentach są sprzeczności dotyczące warunków dostawy, gdyż na urzędowym dokumencie potwierdzającym dokonanie wywozu (IE 599) wskazano warunki dostawy EXW, natomiast na dokumencie wystawionym przez kontrahenta ze Szwajcarii zatytułowanym "potwierdzenie odbioru" wskazano warunki dostawy DDU. W ocenie organu dokument IE 599, który jest generowany w oparciu o dane przedstawione przez zgłaszającego towar do procedury eksportu, posiada większą wartość dowodową od dokumentu "potwierdzenie odbioru" z dnia 4 sierpnia 2014 r., który sporządził kontrahent wnioskodawcy na potrzeby niniejszego postępowania. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne samochody w momencie eksportu były zarejestrowane oraz że strona nienależycie udokumentowała, iż eksport odbył się w imieniu spółki. Strona też zarzuciła naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę nadesłanych dokumentów. Według strony czasowa rejestracja samochodów nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, odwołująca zarzuciła, że rejestracji czasowej dokonano z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem samochodów, a tylko taki podmiot może skutecznie złożyć wniosek o rejestrację pojazdów. Zdaniem spółki przedłożyła ona dokumenty wymagane dla stwierdzenia, że transport był opłacany przez stronę lub był dokonywany w jej imieniu. Warunki dostawy EXW z dokumentu IE 599 są wynikiem błędu agenta celnego, a przedmiotowy eksport odbył się prawidłowo na warunkach DDU wskazanych w potwierdzeniu odbioru. W tej sprawie złożono do Urzędu celnego wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego. Komunikat IE 599 nie został podpisany przez pełnomocnika i nie był opatrzony dopiskiem wskazującym na zgodność wydruku z oryginałem, wobec tego nie może być dowodem w sprawie. Nie ma waloru dokumentu urzędowego. Strona powołała się też na list przewozowy CMR, gdzie w polach numer 1 i 22 jako nadawcę wpisano Sp.j. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej spornych pojazdów dokonano w dniu 23 sierpnia 2013 r., a rejestracji stałej – 3 września 2013 r. Eksport (wywóz) samochodów miał natomiast miejsce po dacie rejestracji czasowej tj. 29 sierpnia 2013 r. Zatem wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ II instancji stwierdził ponadto, że w dniu dokonywania eksportu pojazdów strona nie była właścicielem przedmiotowych pojazdów (sprzedała je dnia 24 sierpnia 2013 roku kontrahentowi ze Szwajcarii) ani nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Pojazdy zostały dostarczone do nabywcy przez wyspecjalizowaną firmę transportową – R. Strona nie ponosiła ryzyka związanego z transportem pojazdów do Szwajcarii. Strona mimo wezwania organu nie przedłożyła dokumentacji (m. in. faktur transportowych) potwierdzającej bezpośrednio fakt dokonania eksportu pojazdu we własnym imieniu i na własny koszt. Eksport został dokonany na warunkach dostawy EXW, wobec czego strona nie ponosiła ryzyka i dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Pojazdy zostały wydane kupującemu jeszcze na terenie RP, a następnie dokonano ich transportu poza Polskę. Organ nie uznał za dowód oświadczenia z dnia 4 sierpnia 2014 roku potwierdzającego odbiór pojazdów przez zagranicznego kontrahenta, gdyż dokument ten dotyczy sytuacji, gdy dokonano wywozu samochodu własnym środkiem transportu bez korzystania z usług wyspecjalizowanej firmy. Organ uznał natomiast za wiarygodny wydruk elektroniczny komunikatu IE 599 – potwierdzenie wywozu. Jest to dokument stanowiący dowód dokonania eksportu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: – art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że podatnik nie dysponował prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel, – naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O. p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i pominięcie decyzji o uchyleniu rejestracji spornych pojazdów. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji (przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie obejmuje rejestracji czasowej zarówno tej , o której mowa w art. 74 ust. 2 punkt 1, jak i tej wymienionej w punkcie 2. Skarżąca twierdziła, że w dniu przemieszczenia samochody były zarejestrowane jedynie czasowo, a decyzja o ich rejestracji stałej została wydana po wywozie z kraju. W związku z faktem, że strona przed wydaniem decyzji o rejestracji czasowej nie była już właścicielem pojazdów, to nie mogła złożyć skutecznego wniosku o stałą rejestrację. Zdaniem spółki w chwili eksportu pojazdów rozporządzała nimi jak właściciel, a transport był dokonywany w jej imieniu i na jej koszt, co ma wynikać z dokumentów załączonych do wniosku o zwrot akcyzy. Skarżąca podtrzymała też swoje stanowisko, że wydruk komunikatu IE 599 nie ma waloru dokumentu urzędowego oraz, że rozbieżności co do warunków dostawy są wynikiem błędu agenta celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O. p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). Te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów – samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport samochodów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1 ). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie stwierdziły brak podstaw do zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego. Skarżąca nabyła przedmiotowe pojazdy w dniu 21 sierpnia 2013 r., a rejestracja czasowa została dokonana w dniu 23 sierpnia 2013 r. Spółka sprzedała samochody w dniu 24 sierpnia 2013 r., a ich wywóz (eksport) miał miejsce w dniu 29 sierpnia 2013 r. Rejestracja stała nastąpiła zaś dnia 3 września 2013 r. Ta chronologia zdarzeń dowodzi, że rejestracja pojazdów (czasowa) nastąpiła przed dniem wywozu. Powyższa okoliczność wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu, jak też daty zarejestrowania pojazdów i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. W tym miejscu zaznaczyć należy również, że z dokumentów "pozwoleń czasowych" wynika, że rejestracji czasowej dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację, a nie w związku z wywozem pojazdów za granicę. Z art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 u.p.r.d. wynika tymczasem, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 u.p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Strona podniosła ponadto w skardze, że decyzje o rejestracji zostały uchylone. Nie przedłożyła jednak jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie. Istnienia decyzji tego rodzaju nie potwierdził ponadto sam organ podatkowy. Ubocznie należy uznać, że wyeliminowanie z obrotu decyzji po wznowieniu postępowania wywołuje skutki prawne na przyszłość- ex nunc. Podkreślić również trzeba, że użyty w przepisie art.107 ust. 1 u.p.a. zwrot: "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy rozumieć za równoznaczny z wyrażeniem "na podstawie przepisów o ruchu drogowym". Zdaniem Sądu prawidłowo stwierdzono też brak dodatkowej przesłanki zwrotu akcyzy. Wbrew zarzutom skargi w dniu dokonywania eksportu pojazdów strona nie była właścicielem przedmiotowych pojazdów, ani nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Pojazdy zostały dostarczone do nabywcy w Szwajcarii przez wyspecjalizowaną firmę transportową – R. Strona nie ponosiła ryzyka dotyczącego transportu pojazdów do Szwajcarii. Spółka mimo wezwania organu nie przedłożyła dokumentacji (m. in. faktur transportowych VAT) potwierdzającej bezpośrednio fakt dokonania eksportu pojazdów we własnym imieniu i na własny koszt. Organy zasadnie uznały, że eksport został dokonany na warunkach dostawy EXW (co wynika z komunikatu IE 599), wobec czego strona nie ponosiła ryzyka i dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. Pojazdy zostały wydane kupującemu jeszcze na terenie RP, a następnie dokonano ich wywozu. Strona jako sprzedający była zobowiązana do pozostawienia towaru kupującemu do dyspozycji w punkcie wydania. Prawidłowo zdaniem Sądu organy nie uznały, że miała miejsce dostawa na warunkach DDU (potwierdzenie odbioru z dnia 4 sierpnia 2014 roku). Dotyczy to bowiem sytuacji, gdy dokonano wywozu samochodu własnym środkiem transportu bez korzystania z usług wyspecjalizowanej firmy (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego -Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 246). W rozpatrywanej sprawie transport był organizowany przez osobę trzecią – przewoźnika. Nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że transport odbywał się na warunkach dostawy DDU, gdyż w dostawie tego rodzaju sprzedawca jest odpowiedzialny za cały transport aż do miejsca określonego przez nabywcę, pokrywa on wszystkie koszty transportu za wyjątkiem cła w kraju odbiorcy. Takich okoliczności faktycznych skarżąca spółka nie udowodniła skutecznie w toku postępowania podatkowego. Organ uznał natomiast zasadnie za wiarygodny wydruk elektroniczny komunikatu IE 599 – potwierdzenie wywozu. Jest to dowód dokonania eksportu, zawierający dane wskazane przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym uzupełnione o wyniki kontroli oraz datę zatrzymania/zwolnienia towarów do wyprowadzenia. Przesyłane w formie elektronicznej zgłoszenie wywozowe i jego sprostowanie czy unieważnienie muszą być podpisane przez zgłaszającego za pomocą klucza bezpiecznej transmisji danych. Podpisany przez system ECS za pomocą klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE 599 jest dokumentem celnym – mającym walor dokumentu urzędowego- potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium RP ( także dla celów podatkowych). Zdaniem Sądu organy prawidłowo ponadto uznały, że w przypadku braku informacji o warunkach dostawy na fakturze czy innym dokumencie służącym ustaleniu wartości celnej należy przyjąć warunki dostawy podane w kontrakcie, a jeżeli brak informacji tego rodzaju to należy przyjąć do wyliczenia wartości celnej, że dostawa była realizowana na warunkach EXW według INCOTERMS. Reguła EXW oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 970/11, CBOSA). Na marginesie dodać należy, że strona nie dostarczyła do akt kopii wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego. Należy też zgodzić się ze stanowiskiem organów, że skarżąca, nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w polu nr 1 i 22 listu przewozowego CMR. Bezpodstawne było również odwoływanie się przez pełnomocnika strony do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wymienione w art.7 ust.3 ww. dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie samochody nie były przemieszane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.