III SA/Po 338/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2009 r. przy udziale Sprawy ze skargi S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia ... nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok o d d a l a s k a r g ę /-/M. Kosewska /-/B. Sokołowska /-/B. Koś Decyzją Burmistrz Miasta i Gminy, działając na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 207 i art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: O. p., art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006, Nr 121, poz. 844, ze zm.) – dalej: p.o.l. oraz § 1 uchwały Rady Miejskiej określił dla S.A. w W. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 (okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r.) w wysokości ... zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w dniu 17 stycznia 2007 r. strona złożyła deklarację na podatek za 2007 r., korygując ją w dniu 18 kwietnia 2007 r. W dniu 17 września 2007 r. wpłynęła do organu I instancji kolejna korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 rok, w której Spółka wskazała skorygowaną wartość budowli o kwotę stanowiącą wartość linii kablowych. W uzasadnieniu korekty S.A. wskazała na błędne, jej zdaniem, ujęcie w przedmiocie opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Po stwierdzeniu niezasadności powyższej korekty deklaracji organ wezwał Spółkę – bezskutecznie - do dokonania jej prawidłowej korekty. Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. 2006, Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędacy budynkiem lub obiektem małej architektury, m. in. sieci techniczne. Urządzenia budowlane są natomiast urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem ( art. 3 pkt. 9 ustawy ). W ocenie organu pod pojęciem sieci telekomunikacyjnej kryją się linie energetyczne oraz różnego rodzaju instalacje służące do przesyłania sygnału przez operatorów telefonicznych.. Urządzenie budowlane, czyli linie kablowe, pełnić mają przy tym rolę służebną wobec danego obiektu budowlanego (kanalizacji kablowej). Z powyższych przepisów wynikało więc, zdaniem organu I instancji, iż opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają budowle – w tym sieci techniczne, czyli m. in. linie telekomunikacyjne (przewody z osprzętem oraz sama kanalizacja). Organ podatkowy podkreślił, że skoro podatnik nie dokonał – pomimo wezwania – prawidłowej korekty złożonej deklaracji należało wszcząć postępowanie i obliczyć kwotę podatku od nieruchomości uwzględniającą wartość linii kablowej. W odwołaniu S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 207 § 1 oraz art. 210 § 4 O. p. Zdaniem odwołującej organ I instancji nie ustalił, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu p. o. l., a także – nawet gdyby przyjąć, iż są budowlami w rozumieniu tej ustawy – jaka jest ich wartość. Spółka wskazała, że jedynym dowodem, na jaki powołał się organ podatkowy była "pierwotna" deklaracja na podatek od nieruchomości za 2007 r. Ta była jednak korygowana przez samą stronę. Odwołująca podniosła, iż organ podatkowy pominął przepisy prawa budowlanego – rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie - z którego wynika, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są bowiem wyłącznie linie kablowe podziemne (§ 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe naziemne (§ 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (§ 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Zdaniem Spółki organ nie wziął ponadto pod uwagę wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu Prawa budowlanego oraz urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Z art. 3 pkt. 3 i 9 ustawy Prawo budowlane wynika, iż linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą. W tym względzie organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Szczecinie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało więc, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, jak również przepisów prawa materialnego. W skardze na powyższą decyzję S.A., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego , wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., gdyż, pomimo ciążącego obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość tej deklaracji, 2) art. 21 § 2 i § 3, art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., gdyż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie, 3) art. 210 § 4 O. p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 p. o. l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu p. o. l., 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 p. o. l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu p. o. l. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów p. o. l. Skarżąca podkreśliła, że w zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły jej stanowiska, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Powinno ono zmierzać do ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Zdaniem S.A. organy podatkowe nie mają dowodu na okoliczność, że linie kablowe pozostają w związku technicznym z kanalizacją kablową, tzn. że istnieje fizyczne powiązanie między kablem a kanalizacją. Ponadto, według Spółki, organ odwoławczy nie ustalił, jaka jest wartość tych "budowli". Nie można było uznać danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007, skoro była ona następnie korygowana przez samą stronę. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała zaś na uznaniu, że wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość techniczno – użytkową, bez przedstawienia dowodu na istnienie związku użytkowego (funkcjonalnego) i technicznego oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury, które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 p. o. l. Konkludując, skarżąca podała, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu p. o. l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli pod względem zgodności z prawem i może zaskarżoną decyzję uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności określona w art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), z której wynika, iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut sformułowany jako naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., wskutek nieprzedstawienia przez organy podatkowe dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Poza ogólnikowymi zarzutami, że należało ustalić stan faktyczny, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w pierwotnej deklaracji podatkowej za 2007 r., strona skarżąca nie wykazała, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była inna niż kwota wynikająca z różnicy w poszczególnych korektach przedmiotowej deklaracji. W tym miejscu trzeba wyraźnie podkreślić, że sam podatnik w korekcie deklaracji z dnia 6 kwietnia 2007 r. wskazał większą wartość budowli – podstawa opodatkowania – ... zł w stosunku do wartości podanej w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. – podstawa opodatkowania – ... zł. Wyjaśniając zaś powody tej korekty w piśmie z dnia 11 kwietnia 2007 r. Spółka podała zmiany wartości początkowej dotyczącej roku 2006. W korekcie z dnia 10 września 2007 r. S.A. odnośnie budowli podała natomiast jako podstawę opodatkowania kwotę ... zł, a w piśmie z tej samej daty wskazała, że skorygowano wartość podstawy opodatkowania budowli, albowiem w pierwotnej deklaracji błędnie w podstawie opodatkowania ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Ponieważ przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, w tym również ta umieszczona w kanałach technologicznych, organy podatkowe w tej sytuacji prawidłowo przyjęły wartość budowli – w tym linii kablowych – z korekty deklaracji z 6 kwietnia 2007 r. Chybiony okazał się też zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O. p., oparty na założeniu, iż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O. p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O. p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji pierwotnej, a w szczególności jej korekcie z 6 kwietnia 2007 r. oraz porównać je następnie z kwotą wskazaną w kolejnej korekcie deklaracji sporządzonej we wrześniu 2007 r. Brak także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O. p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu p. o. l. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się bowiem jednoznacznie do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołano się przy tym do utrwalonego w tym względzie orzecznictwa. Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według Sądu organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Przepis ten wymienia jedynie przykładowo obiekty będące budowlami. W 2004 r. przepis wymieniał zaś wprost sieci techniczne, ale w tymże samym roku w ich miejscu ustawodawca zamieścił "przepusty techniczne", co pozostaje bez wpływu na podstawy opodatkowania sieci telekomunikacyjnej. Zakres pojęcia "budowla" zawiera bowiem pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość – sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Po dniu 1 stycznia 2003r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 p. o. l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt p. o. l. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno – użytkową. Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08, niepubl. oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08, niepubl.), uznając, że ponieważ przepisy prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wartości podatku od nieruchomości wyłączyć kabla z podstawy opodatkowania kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo – techniczną, a więc budowlę. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08). Wobec powyższego, ponieważ skarga nie zasługiwała na uwzględnienie Sąd, w oparciu o przepis art. 151 cytowanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku /-/ M. Kosewska /-/ B. Sokołowska /-/ B. Koś za nieobecnego Sędziego- urlop wypoczynkowy /-/ M. Koseswka K.P.d