III SA/Po 343/15

Dnia 18 czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w P. Z. P. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 9 maja 2014 r. spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej dotyczącej samochodów osobowych o nr VIN: 1. [...] 2. [...] 3. [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...], nr [...] działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "Op."), art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Z 2014 r., poz. 752, dalej: "u.p.a.") odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od przedmiotowych samochodów osobowych. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W ocenie organu materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, że zostały spełnione i udokumentowane przesłanki wskazane w art. 107 ust. 1 pkt 4, 5, 6 u.p.a. Zapłata akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów została dokonana, co potwierdził organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania, wniosek z dnia [...] została złożony do rozpatrzenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego i nie upłynął rok od dnia dokonania eksportu do dnia jego złożenia. Wnioskodawca potwierdził również dokonanie eksportu samochodów ujętych we wniosku. Na podstawie przedstawionych dokumentów organ ustalił, iż wnioskodawca nie udowodnił dysponowania jednym z samochodów jak właściciel, a transport eksportowanych pojazdów został opłacony przez kupującego zagranicznego kontrahenta. Samochody osobowe zostały uprzednio zarejestrowane na terytorium kraju, zatem na dzień dostawy wewnątrzwspólnotowej były one pojazdami zarejestrowanymi. W ocenie organu nie został spełniony warunek wynikający z art. 107 u.p.a., tj. wymóg by pojazdy będące przedmiotem eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej na dzień ich wykonywania nie były zarejestrowane w kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, zarzucając naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O. p., poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, art. 107 ust. 1 u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co oznacza, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Organ podkreślił, że warunek dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. Organ odwoławczy przedstawił zestawienie dat zakupu, sprzedaży, czasowej rejestracji, dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz rejestracji stałej przedmiotowych pojazdów i ustalił, iż skarżący w dniach [...] i [...] oraz [...] nabył zarejestrowane czasowo samochody osobowe, a ich sprzedaż nastąpiła zagranicznym kontrahentom w dniu [...] i [...]. Ponadto sporne samochody zostały po uprzedniej sprzedaży wydane kupującym, którzy za pośrednictwem przewoźnika wywieźli je w swoim imieniu i na własny koszt. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: – art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że podatnik nie dysponował prawem rozprowadzania tymi pojazdami jak właściciel, – art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy Op., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentów urzędowych w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że rejestracja przedmiotowych samochodów była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowi rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 u.p.a. Ponadto wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski i w świetle art. 107 § 1 u.p.a. późniejsza rejestracja samochodu osobowego, dokonana po dostawie wewnątrzwspólnotowej, nie uniemożliwia zwrotu akcyzy. Ponadto organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, bowiem w szczególności oparły się na nieaktualnym stanie prawnym. Organ zatem bezzasadnie odmówił zwrotu podatku względem tych pojazdów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot podatku akcyzowego (art. 107 ust. 4 u.p.a.) załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to powinien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W sprawie jest bezsporne, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do wniosku. Natomiast sporne okazało się wypełnienie warunków co do samochodu. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – prawo o ruchu drogowym ( Dz.U. z 2012 r. , poz. 1137 ze zm.), dalej jako "p.r.d." wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to bezpośrednio z decyzji Prezydenta Miasta Ł. i S. T. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają wydane decyzje, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu. Jednocześnie strona nie przedłożyła żadnego aktu administracyjnego, z którego wynikałoby, że kwestionowane przez nią decyzje o rejestracji zostały usunięte z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie Skarżąca uznała, że organ podatkowy błędnie przyjął, że strona nie udokumentowała, aby eksport spornych samochodów dokonany został w jej imieniu i na jej koszt. W tym względzie organ odwoławczy zasadnie przyjął, że przedstawione przez stronę dokumenty odzwierciedlające wykonanie transportu samochodów osobowych ujętych we wniosku o zwrot akcyzy na terytorium państwa trzeciego, tj. list przewozowy CMR oraz "potwierdzenia odbioru" spornych pojazdów na warunkach DDU przez firmy spółka B i spółka C., nie potwierdziły, że strona w momencie eksportu dysponowała przedmiotowymi samochodami osobowymi jak właściciel. Sporne samochody zostały bowiem uprzednio sprzedane kontrahentowi zagranicznemu i ich eksport nie został dokonany w imieniu i na koszt strony skarżącej. Wbrew twierdzeniom strony, nie przedstawiła ona żadnego dokumentu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałaby kwestia uregulowania płatności za dostarczenie przedmiotowych samochodów kontrahentowi zagranicznemu. W szczególności strona nie przedstawiła faktury określającej zleceniodawcę i wykonawcę usługi oraz koszty z tego tytułu poniesione, bądź innego rodzaju dokumenty handlowe, z których wynikałoby ustalenie dotyczące kosztów i ryzyka transportu. Nieuzasadnione pozostały zatem twierdzenia strony, że poniosła ona koszt i ryzyko związane z dostarczeniem spornych pojazdów odbiorcy zagranicznemu gdyż pojazdy te przetransportowano na warunkach dostawy DDU, co według nomenklatury INCOTERMS oznacza, że kupujący podjął towar na własny koszt i ryzyko. Taki dokument prywatny (w przeciwieństwie do dokumentu urzędowego) pozostaje jednak niewystarczający do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy, gdyż korzysta jedynie z domniemania, iż osoba, która go podpisała, złożyła w nim oświadczenie o danej treści w ramach swobodnej ocenie organu podatkowego w świetle całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie. Natomiast list przewozowy (CMR) nie jest wyłącznym dowodem zawarcia umowy przewozu nie może stanowić dowodu rozstrzygającego w kwestii rzeczywistego zleceniodawcy transportu i płatnika kosztów z tym związanych, które nie są w nim odnotowywane (por. wyrok SN z dnia 3 września 2003 r., sygn. akt II CKN 415/01). Organ nie mógł zatem przyjąć, jak oczekiwała spółka, że sprzedawca jest odpowiedzialny za cały transport aż do miejsca określonego przez nabywcę, tj. ponosi koszty i ryzyko związane z dostawą towaru, z wyłączeniem ceł, podatków i innych oficjalnych opłat w kraju kupującego. Skoro spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego realizacji transportu, pomimo przypisanej jej roli zleceniodawcy w świetle przedstawionych przez stronę dokumentów, to z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, który działał z upoważnienia kontrahenta zagranicznego, spółka A nie była zatem właścicielem, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, w momencie składania wniosku o zwrot akcyzy. Zasadniczo faktura jaką należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie procedurą wywozu powinna zawierać warunki dostawy. W przypadku braku informacji o warunkach dostawy na fakturze lub innym dokumencie służącym do ustalenia wartości celnej należy przyjąć warunki dostawy podane w kontrakcie, a jeżeli nie ma tam podanej takiej informacji, wówczas do wyliczenia wartości celnej należy przyjąć, że dostawa była realizowana na warunkach EXW według INCOTERMS 2010 zgodnie z §30 ust 1 i §35 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1504). Ponieważ spółka nie wskazała w wystawionych fakturach sprzedaży samochodów warunków dostawy i jednocześnie nie przedłożono na tę okoliczność stosownego kontraktu, to z mocy prawa zasadnie przyjęto do wyliczenia wartości celnej pojazdów objętych zgłoszeniem, że dostawa realizowana była w warunkach EXW. Skarżąca Spółka nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach organ odwoławczy zasadnie uznał, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Rola podatnika polegała jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport – wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Podzielić należy prezentowane w tym zakresie stanowisko NSA, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (por. wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11, wyrok NSA z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12). Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. W konsekwencji bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w P. organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym wydanych decyzji, miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż skarżąca dokonała pierwszej, czasowej rejestracji pojazdów przed dokonaniem przed ich sprzedażą i wywozem poza granice kraju w dniu [...]. Przesłane w formie elektronicznej zgłoszenia wywozowe jak również ewentualne ich sprostowania i unieważnienia, stanowią dokumenty celne potwierdzające także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Niepodpisany przez pełnomocnika lub niepotwierdzony za zgodność z oryginałem wygenerowany elektroniczne komunikat IE599 nie może być podstawą do zakwestionowania dokumentu, który wnioskodawca sam wcześniej załączył do wniosku o zwrot podatku jako dowód dokonania eksportu. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym wydanych decyzji, miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy, gdyż z dokumentów tych jasno wynika, iż skarżąca dokonała pierwszej, czasowej rejestracji przedmiotowych pojazdów przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, iż Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. W związku z powyższym należy uznać, że Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając to wszystko na uwadze sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).