III SA/Po 345/15

Dnia 1 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2014 r., nr [...], odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. spółka X z siedzibą w G. (dalej: "strona", "wnioskodawca"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych marki Volkswagen o numerach VIN [...], [...]. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości zapłata akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych samochodów, a także to, że wniosek o zwrot tej akcyzy został złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie upłynął rok od dnia dokonania dostawy do dnia jego złożenia. Wnioskodawca nabył również prawo dysponowania pojazdami jak właściciel i udokumentował eksport spornych samochodów. Wątpliwości organu podatkowego budzi natomiast okoliczność dokonania eksportu przez wnioskodawcę lub w jego imieniu, jako że w komunikacie IE 599 wskazano warunki dostawy EXW G. Wraz z załączonym zleceniem transportowym nr [...], pozostaje to w sprzeczności ze złożonym przez nabywcę potwierdzeniem odbioru na warunkach dostawy DDU. Wnioskodawca na dowód dokonania eksportu w swoim imieniu przedstawił zlecenie transportowe, jednak nie przedstawił faktury dokumentującej opłacenie usługi transportowej, którą winien dysponować zgodnie z ogólnymi warunkami tego zlecenia. Organ podatkowy I instancji przyznał większe znaczenie komunikatowi IE 599, zaznaczając jednocześnie, że na wezwanie tego organu wnioskodawca nie przedstawił żadnych dodatkowych dokumentów, jak chociażby wspomnianej już faktury za usługę transportową. Ponadto, zdaniem organu podatkowego I instancji na dzień dokonania eksportu samochody osobowe objęte wnioskiem nabyły status pojazdów zarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Powyższe stanowi podstawę uzasadniającą odmowę dokonania zwrotu akcyzy, jako że nie zostały łącznie spełnione przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, a także, że strona nienależycie udokumentowała to, że eksport odbył się w jej imieniu i nabyła ona prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, 2) art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. Odwołująca podniosła, że czasowa rejestracja nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 tej ustawy. W sprawie sporne pojazdy w dniu eksportu były zarejestrowany jedynie czasowo. Zdaniem odwołującej, obowiązkiem organu podatkowego jest przy tym nie tylko ustalenie rodzaju rejestracji ale także sprawdzenie czy właściwy podmiot ubiegał się o jej dokonanie. Zgodnie z art. 73 ustawy - Prawo o ruchu drogowym rejestracji może bowiem dokonać tylko właściciel. Zatem rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. Strona dołączyła także komplet dokumentów jednoznacznie - w jej ocenie - świadczących o dokonaniu eksportu we własnym imieniu, a oznaczenie w dokumencie IE 599 warunków dostawy EXW jest wynikiem błędu agenta celnego. Odwołująca podkreśliła, że komunikat IE 599 wobec braku podpisu pełnomocnika lub dopisku wskazującego na zgodność wydruku z oryginałem nie może być dowodem w postępowaniu, tym bardziej niezasadne jest przyznanie mu waloru dokumentu urzędowego. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest naruszony także wtedy, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Ratio legis tego warunku zasadza się bowiem na założeniu, że obrót tego rodzaju wyrobem, podobnie jak obrót wyrobami akcyzowymi, podlega zasadzie opodatkowania akcyzą w kraju jego konsumpcji. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju postrzegana być winna jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, to jest umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że złożenie wniosku o rejestracje samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, dopuszczająca taki pojazd do ruchu, w rzeczywistości przesądzają, że pojazd ten zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest jedynie końcowym etapem tego procesu ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcją na terytorium kraju. Ta ostatnia sytuacja, zdaniem organu podatkowego, ma miejsce w analizowanej sprawie. Sporne samochody zostały zarejestrowane w dniach [...] i [...] października 2013 r. na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wkrótce potem, to jest dnia [...] października 2014 r., samochody te zostały sprzedane szwajcarskiemu nabywcy, a w dniu [...] października 2013 r. wywiezione do Szwajcarii. Samochody zostały więc dopuszczone do konsumpcji w Polsce, a następnie w wyniku sprzedaży wywiezione poza jej terytorium, z kolei ze zgromadzonego materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, aby w chwili orzekania pojazdy te były niezarejestrowane. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że należy odróżnić powyższą rejestrację czasową z urzędu od rejestracji czasowej na wniosek właściciela pojazdu np. w celu wywozu samochodu poza terytorium Polski. Ta ostatnia rejestracja nie stanowi bowiem naruszenia ustawowego warunku dotyczącego braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego - w rozpatrywanym przypadku - rejestracja samochodów objętych wnioskiem zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nastąpiła zatem z chwilą wydania przez organ rejestrujący decyzji o ich czasowej rejestracji. Mając na względzie daty tych rejestracji i datę eksportu organ ten stwierdził, że w momencie eksportu były one zarejestrowane na terytorium kraju. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że przed dokonaniem eksportu spornych samochodów zostały one zarejestrowane także na stałe. Samochody te zostały bowiem zarejestrowane w dniach [...] i [...] października 2013 r., podczas gdy ich wywóz do Szwajcarii nastąpił dnia [...] października 2013 r. Niezależnie zatem od sporów interpretacyjnych w zakresie wykładni pojęcia "rejestracja samochodu osobowego" zdaniem doszło do naruszenia jednej z przesłanek z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są wyłącznie właściwe samorządowe organy rejestrowe. Organy celne nie są uprawnione do dokonania takiej oceny. W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji podał, że odwołująca nie spełniła także kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, to jest nie udowodniła, że eksport samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy został dokonany w jej imieniu. Organ odwoławczy podał, że omawiane samochody zostały sprzedane przez odwołującą szwajcarskiej firmie dnia [...] października 2013 r., a następnie dostarczone do Szwajcarii przez firmę transportową. Z załączonego do akt sprawy komunikatu IE 599 wynika, że eksport ten został dokonany na warunkach dostawy EXW G. Organ odwoławczy wskazał, że warunki dostawy EXW, według międzynarodowych Reguł Handlu INCOTERMS 2000, oznaczają, że sprzedający - w tym przypadku odwołująca - był zobowiązany do pozostawienia towaru kupującemu do dyspozycji w punkcie wydania (magazyn, zakład itp.) - w tym przypadku zakład w G. - bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka, dodatkowych kosztów transportu czy załadunku. W tym stanie rzeczy organ I instancji wezwał stronę do przedstawienia dokumentów dotyczących transportu, w tym dokumentów potwierdzających zapłatę za wykonaną usługę transportową oraz zlecenia lub umowy transportowej. Odwołująca w odpowiedzi nie przedłożyła faktury transportowej, nie wyjaśniając tego w żaden sposób, a ograniczyła się do przesłania zlecenia transportowego nr [...] z załącznikiem stanowiącym ogólne warunki zlecenia, a także oświadczenia swojego szwajcarskiego partnera biznesowego z dnia [...] sierpnia 2014 r., w którym potwierdził on odbiór pojazdów w dniu [...] października 2013 r., dostarczonych na warunkach DDU (sprzedawca jest odpowiedzialny za cały transport aż do miejsca określonego przez nabywcę i pokrywa wszystkie koszty za wyjątkiem cła w kraju odbiorcy). W powyższych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo jako wiarygodny uznał wydruk elektroniczny komunikatu IE 599. Organ II instancji zaznaczył przy tym, że ze zlecenia transportowego nr [...] nie sposób wywieść czy i na jakich warunkach usługa ta została faktycznie zrealizowana. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w zleceniu tym jako zleceniobiorca usługi transportowej wskazana jest firma Y, a więc inny podmiot niż realizujący wywóz według dokumentu CMR – Z. Dlatego też, tak istotnego znaczenia nabiera dokument księgowy, jakim jest faktura VAT za transport. Dokument ten pozwala w sposób wiarygodny i obiektywny ustalić, czy rzeczywiście doszło do realizacji usługi transportowej, a także kto był jej płatnikiem i w konsekwencji zleceniodawcą. Okoliczność kto płaci za przewóz pojazdów, zdaniem organu podatkowego, ma istotne znaczenie bo oznacza, że przewóz jest realizowany przez płatnika. Gdyby odwołująca była faktycznym zleceniodawcą przedmiotowej usługi transportowej nie powinna mieć żadnych problemów z przedłożeniem wystawionej na tę okoliczność przez przewoźnika faktury VAT, tym bardziej że posiadanie takiej faktury wynika z "Ogólnych warunków zlecenia" załączonych do analizowanego zlecenia transportowego. Strona pomimo żądania organu I instancji nie przedłożyła faktury transportowej ani też w żaden sposób nie wyjaśniła odmowy okazania tego dokumentu, a zatem nie udowodniła, że przewoźnik działał w jej imieniu. Organ II instancji wskazał jednocześnie, że podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Stanowi on wierne odzwierciedlenie danych przedstawionych w zgłoszeniu celnym. To z kolei pozwala przyjąć, że dokument ten dysponuje zwiększoną mocą dowodową, bez konieczności jego podpisywania przez pełnomocnika, czy też potwierdzenia za zgodność z oryginałem. Organ odwoławczy podał także, że agent celny działał zgodnie z określoną prawem procedurą, jako że w przypadku braku informacji o warunkach dostawy na fakturze lub w innym dokumencie służącym do ustalenia wartości celnej należy przyjąć warunki dostawy podane w kontrakcie; jeżeli brak tej informacji również w kontrakcie, do wyliczenia wartości celnej należy przyjąć, że dostawa była realizowana na warunkach EXW. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu, 2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że skoro w ustawie - Prawo o ruchu drogowym ustawodawca rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę. Datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji stałej, jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej i ograniczonej czasowo, jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu, wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji, pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Tymczasem wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń, o której nie świadczy wydanie decyzji o rejestracji czasowej. Skarżąca podniosła jednocześnie, że czasowej rejestracji dokonano niezgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym, ponieważ skarżąca nie była już wówczas właścicielem samochodów objętych wnioskiem. Organ podatkowy błędnie uznał, że skoro skarżąca nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdów w momencie dokonania eksportu, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Skarżąca ponownie podniosła, że pomimo dokonania eksportu w dniach, w których pojazdy nie były już jej własnością, nie ulega wątpliwości, że to ona zleciła transport i zlecenie realizowane było w jej imieniu. Podkreśliła przy tym, że składając wniosek dołączyła komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu przez nią eksportu, to jest list przewozowy CMR, w którym figuruje jako nadawca, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktury transportowe, potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody. Skarżąca ponownie także wskazała, że warunki dostawy w komunikacie IE 599 zostały oznaczone w sposób błędny. Organ podatkowy nieprawidłowo również przyznał temu potwierdzeniu walor dokumentu urzędowego. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2015 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu czterech samochodów osobowych marki Volkswagen, przy czym bezsporne pozostaje to, że wypełniła powyżej przywołane warunki odnoszące się do wniosku. Istota sporu sprowadza się do wypełnienia przez skarżącą - po pierwsze, jednego z warunków odnoszących się do podmiotu, to jest warunku, zgodnie z którym to skarżąca winna dokonać eksportu tych pojazdów samochodowych albo w jej imieniu eksport ten powinien zostać zrealizowany, oraz po drugie, jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazane we wniosku o zwrot akcyzy samochody osobowe nie powinny być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do pierwszej z powyżej przedstawionych kwestii spornych, podkreślić należy, że art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, a które odnośnie ów spornego zagadnienia warte są wspólnego rozważenia. Regulacja art. 107 ust. 1 u.p.a. stanowiąc o podmiocie, który uprawniony jest do zwrotu uprzednio uiszczonej na terytorium kraju akcyzy, wymaga po pierwsze, aby podmiot ten nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, a po drugie, aby dokonał on eksportu, przy czym równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. W związku z powyższym nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, lecz konieczne jest także spełnienie drugiego warunku, to jest dokonanie eksportu i to osobiście przez podmiot, który nabył to prawo, bądź też chociażby w jego imieniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy, wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonując eksportu podmiot ten nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Przeprowadzając w tym kontekście dalszą wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie ustawy o podatku akcyzowym sytuacja taka nie została wykluczona. Bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. Na gruncie kontrolowanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi objętymi wnioskiem o zwrot akcyzy (faktury dokumentujące ich nabycie, [...]). Nie jest także kwestionowane przez organ podatkowy, że pojazdy te były następnie przedmiotem eksportu, w wyniku ich sprzedaży na rzecz szwajcarskiego kontrahenta skarżącej (potwierdzenie wywozu IE 599, [...], list przewozowy CMR, [...], faktury eksportowe, [...]). Przy czym wskazać trzeba, że przez "eksport" należy rozumieć wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Sporne w sprawie pozostaje zatem to, czy rzeczony eksport został dokonany osobiście przez skarżącą spółkę albo przez inną osobę, lecz w jej imieniu. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, CBOSA). Z treści art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że dokumentami potwierdzającymi realizację eksportu przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Jak stanowi natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jego wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonany eksport (ust. 2 cytowanej regulacji z rozporządzenia). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zasadnie przyjął, że przedstawione przez stronę dokumenty odzwierciedlające realizację transportu samochodów osobowych na terytorium państwa trzeciego, to jest wydruk potwierdzenia wywozu IE 599, potwierdzenie odbioru z dnia [...] sierpnia 2014 r. ([...]), zlecenie transportowe nr [...] ([...]), a także list przewozowy CMR z dnia [...] października 2013 r., nie wykazują, aby eksport przedmiotowych samochodów zrealizowany był w imieniu skarżącej. Zatem wbrew twierdzeniom strony, pomimo obowiązku wynikającego z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., nie przedstawiła ona żadnego dokumentu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałyby warunki, na jakich zostały dostarczone przedmiotowe samochody kontrahentowi zagranicznemu, w tym zwłaszcza kwestia uregulowania płatności za ich przewóz. W szczególności, strona nie przedstawiła faktury za wykonaną usługę transportu, i to mimo wezwania o to przez organ podatkowy I instancji w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. Wydruk potwierdzenia wywozu IE 599 przedłożony przez skarżącą wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, niezależnie od tego, że skarżąca ujęta jest w nim jako nadawca, wskazuje, że eksport realizowany był na warunkach EXW G. Reguła "EXW" ujęta w INCOTERMS 2010 (zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) pochodzi od Ex Works (named place) i oznacza "od zakładu" (określone miejsce). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (to jest zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru). Reguła EXW oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 970/11, CBOSA). Brak jest przy tym podstaw do podważania waloru dowodowego wydruku potwierdzenia wywozu IE 599. Komunikat IE 599 stanowi elektroniczną formę potwierdzenia dokonanego zgłoszenia celnego i jest on dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jednocześnie jest podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Powyższej oceny nie zmienia przedłożony przez skarżącą dokument prywatny w postaci potwierdzenia odbioru, wystawiony przez szwajcarskiego kontrahenta skarżącej, sporządzony dnia [...] sierpnia 2014 r., czyli niemal rok po dniu dokonania eksportu i po wezwaniu organu I instancji z dnia [...] lipca 2014 r., a wskazujący, że sporne pojazdy przetransportowano na warunkach dostawy DDU, co według nomenklatury INCOTERMS oznaczałoby, że odpowiedzialność za cały transport spoczywał na sprzedawcy (skarżącej). Dokument ten z uwagi na jego charakter oraz okres pochodzenia należy uznać za niewystarczający do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy. Podobnie za niewystarczające należy uznać zlecenie transportowe nr [...], w którym co prawda skarżąca została wskazana jako zleceniodawca, lecz z którego nie wynika w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, jaki podmiot rzeczywiście poniósł koszty transportu i na jakich warunkach ów transport faktycznie był realizowany. Nota bene zlecenie to nie jest opatrzone datą i nie wiadomo kiedy zostało wystawione (czy przed realizacją transportu, odnosząc się do faktycznych jego warunków, czy już po jego wykonaniu, na potrzeby postępowania podatkowego) , a nadto jako zleceniobiorca figuruje w nim firma Y, to jest inna firma niż wykazana w liście przewozowym CMR, co dodatkowo podważa jego wiarygodność i moc dowodową. W powyższych okolicznościach niewystarczającym środkiem dowodowym jest także list przewozowy CMR z dnia [...] października 2013 r. Skarżąca spółka nie może być bowiem uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01, LEX nr 83410). Wbrew twierdzeniom skarżącej żadne warunki dotyczące rzeczonego transportu nie wynikają natomiast z faktur zakupu czy sprzedaży bądź z potwierdzenia przelewu za dostarczone samochody. Należy zatem uznać, że skarżąca mimo spoczywającego na niej ciężaru dowodowego i obowiązku posiadania, a następnie przedstawienia, stosownie do art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., wymaganej dokumentacji, nie wykazała aby to ona zrealizowała eksport samochodów osobowych ujętych we wniosku o zwrot akcyzy bądź też, aby eksport ten został zrealizowana przez inny podmiot, lecz w imieniu skarżącej spółki. Stąd też skarżąca nie mogła skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Odnosząc się do drugiej z przedstawionych powyżej kwestii spornych, wskazać trzeba, że ustanowiona w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, CBOSA). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Bezzasadny na gruncie kontrolowanej sprawy jest wywiedziony w tym względzie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzyskanych w toku postępowania decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] października 2013 r. oraz Starosty G. z dnia [...] października 2013 r. o czasowej rejestracji przedmiotowych samochodów, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że samochody te zostały w dniach [...] i [...] października 2013 r. czasowo zarejestrowane. Ich stała rejestracja nastąpiła z kolei dnia [...] i [...] października 2013 r., co potwierdzają znajdujące się w aktach administracyjnych stosowne decyzje Prezydenta Miasta G. oraz Starosty G. z tych właśnie dni. Podobnie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym okoliczność, zgodnie z którą eksport rzeczonych samochodów nastąpił w dniu [...] października 2013 r. (wydruk potwierdzenia wywozu IE 599). Z tak ustalonych okoliczności faktycznych wyraźnie wynika, że przed dokonaniem eksportu (dnia [...] października 2013 r.) doszło do stałej rejestracji spornych samochodów (dnia [...] i [...] października 2013 r.), przez co nie powinno budzić jakichkolwiek wątpliwości, niezależnie od przedstawianych przez stronę skarżącą wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do kwestii skutków prawnopodatkowych rejestracji o charakterze czasowym, że skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z art. 107 ust. 1 u.p.a. warunku braku wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. Aczkolwiek powyższy warunek nie mógł zostać spełniony już z uwagi na czasową rejestrację spornych samochodów, która nastąpiła w dniach [...] i [...] października 2013 r. W tym miejscu wskazać zatem należy, że art. 74 ust. 2 P.r.d. stanowi o dwóch rodzajach rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c). W kontrolowanej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornych pojazdów, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. Wynika to nie tylko z treści decyzji o ich czasowej rejestracji, lecz także z faktu ich późniejszej rejestracji stałej, na rzecz tego samego podmiotu i w oparciu o wnioski z dnia [...] i [...] października 2013 r. Zatem powodem rejestracji czasowej tych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) stanowi część procesu rejestracji pojazdów, której celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają zresztą dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz wydane decyzje, a z tego tytułu - co do zasady - nie jest zwracany podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 P.r.d., należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o stałą rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony, a w konsekwencji dokonana została z urzędu najpierw czasowa rejestracja, a następnie rejestracja przedmiotowych pojazdów. Nie znajduje natomiast potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie strony skarżącej, podniesione zresztą dopiero na etapie postępowania przed tutejszym Sądem, zgodnie z którym decyzje o rejestracji spornych samochodów osobowych miałyby zostać uchylone. Mało tego z informacji pochodzących z CEPiK wynika, że pojazdy te nadal są zarejestrowane ([...]). Zatem podniesiony w tym względzie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Organ podatkowy nie był także kompetentny do weryfikacji legalności rzeczonych decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.