III SA/Po 346/15

Dnia 1 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki jawnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2014 r., nr [...], odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. spółka X z siedzibą w G. (dalej: "strona", "wnioskodawca"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki Audi A3 oraz Skoda Octavia o numerach VIN [...]. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości zapłata akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów, a także to, że wniosek o zwrot tej akcyzy został złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego i nie upłynął rok od dnia dokonania dostawy do dnia jego złożenia. Wnioskodawca nabył również prawo dysponowania pojazdami jak właściciel i dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem organu podatkowego na dzień dokonania tej dostawy samochody objęte wnioskiem nabyły jednakże status pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Powyższe stanowi przesłankę uzasadniającą odmowę dokonania zwrotu akcyzy, jako że nie zostały łącznie spełnione przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, 2) art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne ustalenie daty wywozu pojazdu w poz. 4 (jest [...] marca 2014 r., winien być [...] luty 2014 r.),a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. Odwołująca podniosła, że czasowa rejestracja nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 tej ustawy. Tymczasem pojazdy objęte wnioskiem w dniu dokonania dostawy były zarejestrowane jedynie czasowo. Obowiązkiem organu podatkowego jest przy tym nie tylko ustalenie rodzaju rejestracji ale także sprawdzenie czy właściwy podmiot ubiegał się o jej dokonanie. Zgodnie z art. 73 ustawy Prawo o ruchu drogowym rejestracji może bowiem dokonać tylko właściciel. Zatem rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. Odwołująca podkreśliła przy tym, że decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały wydane na wniosek podmiotu nie będącego właścicielem, przez co nie można uznać, aby weszły do obrotu prawnego . Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że warunek braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. Z kolei rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych, nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granice kraju. Stanowi ona część procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie samochodu do ruchu na terytorium kraju. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju winna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego na stałe, to jest umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszanie się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń, na terytorium kraju. Złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja, w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, dopuszczająca taki pojazd do ruchu, w rzeczywistości przesądza, w ocenie organu odwoławczego, że pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest końcowym etapem tego procesu ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcją na terytorium kraju. Żaden z samochodów osobowych objętych wnioskiem, jak stwierdził organ podatkowy, nie spełniał przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącej się do kwestii wcześniejszej rejestracji. Wnioskodawca nabył cztery zarejestrowane czasowo samochody osobowe, które następnie zostały sprzedane i wywiezione do Niemiec. Ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji Prezydenta Miasta P., Prezydenta Miasta G. oraz Prezydenta Miasta K. wynika, że w dniach [...], [...], [...] oraz [...] lutego 2014 r. złożone zostały wnioski o rejestrację spornych pojazdów. Z chwilą złożenia tych wniosków zainicjowano proces rejestracji zmierzający od samego początku do trwałego dopuszczenia rzeczonych pojazdów do ruchu na terytorium kraju. W efekcie Prezydent Miasta P., Prezydent Miasta G. oraz Prezydent Miasta K., w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, z urzędu wydał decyzje o ich czasowej rejestracji, a więc z tą chwilą pojazdy te zostały dopuszczone do ruchu, co zostało stwierdzone wydanymi jednocześnie pozwoleniami czasowymi. Po weryfikacji dokumentów załączonych do wniosków o rejestrację, organy samorządowe wydały decyzje o rejestracji omawianych pojazdów. W ocenie organu odwoławczego rejestracja tych samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nastąpiła zatem w dniach [...], [...], [...] oraz [...] lutego 2014 r., a więc w dniach wydania decyzji o ich czasowej rejestracji. Dostawa wewnątrzwspólnotowa tych pojazdów miała natomiast miejsce w dniach [...] i [...] lutego 2014 r. Zatem w dniu dostawy samochody objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego były zarejestrowane na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są wyłącznie właściwe samorządowe organy rejestracyjne, a organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji. W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji podał, że odwołująca nie spełniła także kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, to jest nie dokonała w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych pojazdów. Organ odwoławczy wskazał, że powyższe samochody zostały sprzedane przez odwołującą zagranicznym kontrahentom, a następnie dostarczone do nabywców przez wyspecjalizowane firmy transportowe. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji pismem z dnia [...] lipca 2014 r. zwrócił się do odwołującej o przesłanie m.in. faktur za wykonane usługi transportowe. W odpowiedzi odwołująca przesłała zlecenia transportowe oraz potwierdzenia odbioru pojazdów podpisane przez zagranicznych kontrahentów, z których wynika, że pojazdy te zostały przetransportowane na warunkach DDU, to jest na koszt odwołującej. Organ II instancji zwrócił jednakże uwagę na to, że za dowód świadczący o poniesieniu kosztów przez sprzedającego w rozpoznawanej sprawie nie można uznać oświadczeń potwierdzających odbiór przez zagranicznego nabywcę. Odwołująca mimo wezwania organu I instancji nie przedstawiła faktur za wykonane usługi transportowe, przez co w ocenie organu odwoławczego nie przedstawiła rzetelnej dokumentacji handlowej sporządzonej w związku z faktem korzystania z usług przewoźników, a tym samym nie potwierdziła faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu i na własny koszt. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona skarżąca nie udowodniła dokonania dostawy we własnym imieniu, 2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że skoro w ustawie - Prawo o ruchu drogowym ustawodawca rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę. Datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji stałej, jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej i ograniczonej czasowo, jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu, wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji, pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Tymczasem wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń, o której nie świadczy wydanie decyzji o rejestracji czasowej. Skarżąca podniosła jednocześnie, że czasowej rejestracji dokonano niezgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym, ponieważ skarżąca nie była już wówczas właścicielem samochodów objętych wnioskiem. Organ podatkowy błędnie uznał ponadto, że skarżąca nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, że dostawa nastąpiła w jej imieniu. Skarżąca składając wniosek o zwrot akcyzy przedstawiła bowiem komplet dokumentów na tę okoliczność – list przewozowy CMR, w którym figuruje jako nadawca, faktury zakupu i sprzedaży spornych pojazdów, faktury transportowe, a także potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2015 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych łącznie czterech samochodów osobowych marki Audi oraz Skoda, przy czym bezsporne pozostaje to, że wypełniła powyżej przywołane warunki odnoszące się do wniosku. Istota sporu sprowadza się natomiast do wypełnienia przez skarżącą po pierwsze, jednego z warunków odnoszących się do podmiotu, to jest warunku, zgodnie z którym to skarżąca winna dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów samochodowych albo w jej imieniu dostawa ta powinna zostać zrealizowana, oraz po drugie, jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazane we wniosku o zwrot akcyzy samochody osobowe nie powinny być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do pierwszej z powyżej przedstawionych kwestii spornych, podkreślić należy, że art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, a które odnośnie ów spornego zagadnienia warte są wspólnego rozważenia. Regulacja art. 107 ust. 1 u.p.a. stanowiąc o podmiocie, który uprawniony jest do zwrotu uprzednio uiszczonej na terytorium kraju akcyzy, wymaga po pierwsze, aby podmiot ten nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, a po drugie, aby dokonał on dostawy wewnątrzwspólnotowej, przy czym równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. W związku z powyższym nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, lecz konieczne jest także spełnienie drugiego warunku, to jest dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej i to osobiście przez podmiot, który nabył to prawo, bądź też chociażby w jego imieniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy, wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej podmiot ten nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego dostawy w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie ustawy o podatku akcyzowym sytuacja taka nie została wykluczona. Bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka bezspornie nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi objętymi wnioskiem o zwrot akcyzy (faktury VAT dokumentujące ich nabycie, [...], zamówienia zbiorcze, [...]). Nie jest także kwestionowane przez organ podatkowy, że pojazdy te były następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, w wyniku ich sprzedaży na rzecz niemieckich kontrahentów skarżącej (listy przewozowe CMR, [...], faktury eksportowe, [...]). Przy czym przez "dostawę wewnątrzwspólnotową" należy rozumieć przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Sporne w sprawie pozostaje zatem to, czy rzeczone dostawy zostały dokonane osobiście przez skarżącą spółkę albo przez inną osobę, lecz w jej imieniu. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, CBOSA). Z treści art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Jak stanowi natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał tej dostawy samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jej wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową (ust. 2 cytowanej regulacji z rozporządzenia). W przedmiotowej sprawie skarżąca podnosi, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż strona nie udokumentowała, aby dostawa wewnątrzwspólnotowa spornych samochodów dokonana została w jej imieniu. W tym względzie zasadne jednakże jest przyjęcie, że przedstawione przez stronę dokumenty odzwierciedlające realizację transportu samochodów osobowych na terytorium innego państwa członkowskiego, to jest listy przewozowe CMR z dnia [...] i [...] lutego 2014 r., zlecenia transportowe nr [...] oraz nr [...] ([...]), a także potwierdzenia odbioru z dnia [...] sierpnia 2014 r. ([...]), nie wykazują, aby dostawy przedmiotowych samochodów zrealizowane były w imieniu skarżącej. Zatem wbrew twierdzeniom strony, pomimo obowiązku wynikającego z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., nie przedstawiła ona żadnego dokumentu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałyby warunki, na jakich zostały dostarczone przedmiotowe samochody kontrahentom zagranicznym, w tym kwestia uregulowania płatności za ich przewóz. W szczególności strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zapłatę za wykonane usługi transportowe, zwłaszcza wystawionych z tego tytułu faktur, i to mimo wezwania o to przez organ podatkowy I instancji w piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. ([...]). Powyższej oceny nie zmieniają przedłożone przez skarżącą dokumenty prywatne w postaci potwierdzeń odbioru, wystawione przez zagranicznych kontrahentów skarżącej, sporządzone dnia [...] sierpnia 2014 r., a więc niemalże pół roku po dokonaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych, a także po wezwaniu organu I instancji z dnia [...] lipca 2014 r., a wskazujące, że pojazdy przetransportowano na warunkach dostawy DDU, co według nomenklatury INCOTERMS oznaczałoby, że odpowiedzialność za cały transport spoczywał na sprzedawcy (skarżącej). Dokumenty te z uwagi na ich charakter oraz okres pochodzenia należy uznać za niewystarczające do oceny rzeczywistych warunków dostawy towarów do odbiorcy. Podobnie za niewystarczające należy uznać przywołane zlecenia transportowe, w których co prawda skarżąca została wskazana jako zleceniodawca, lecz z których nie wynika w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, jaki podmiot rzeczywiście poniósł koszty transportu i na jakich warunkach ów transport faktycznie był realizowany. Nota bene zlecenia te nie są opatrzone datą i nie wiadomo kiedy zostały wystawione (czy przed realizacją transportu, odnosząc się do faktycznych jego warunków, czy już po jego wykonaniu, na potrzeby postępowania podatkowego), co dodatkowo podważa ich wiarygodność i moc dowodową. W powyższych okolicznościach niewystarczającymi środkami dowodowymi są także listy przewozowe CMR z dnia [...]. i [...] lutego 2014 r. Skarżąca spółka nie może być bowiem uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01, LEX nr 83410). Wbrew twierdzeniom skarżącej żadne warunki dotyczące rzeczonego transportu nie wynikają natomiast z faktur zakupu czy sprzedaży bądź z potwierdzeń przelewu za dostarczone samochody. Należy zatem uznać, że skarżąca pomimo spoczywającego na niej ciężaru dowodowego i obowiązku posiadania, a następnie przedstawienia, stosownie do art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., wymaganej dokumentacji, nie wykazała aby to ona zrealizowała dostawy wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych ujętych we wniosku o zwrot akcyzy bądź też, aby dostawy te zostały zrealizowana przez inny podmiot, lecz w imieniu skarżącej spółki. Stąd też skarżąca nie mogła skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Odnosząc się do drugiej z przedstawionych powyżej spornych kwestii, wskazać należy, że ustanowiona w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, CBOSA). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Bezzasadny na gruncie kontrolowanej sprawy jest wywiedziony w tym względzie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzyskanych w toku postępowania decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] lutego 2014 r., Prezydenta Miasta G. z dnia [...] lutego 2014 r. oraz Prezydenta Miasta K. z dnia [...] i [...] lutego 2014 r. o czasowej rejestracji przedmiotowych samochodów, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że samochody te zostały w dniach [...], [...], [...] oraz [...] lutego 2014 r. czasowo zarejestrowane. Podobnie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym okoliczność, zgodnie z którą dostawy wewnątrzwspólnotowe rzeczonych samochodów nastąpiły w dniu [...] i [...] lutego 2014 r. (listy przewozowe CMR). Powyższe okoliczności faktyczne nie są zresztą kwestionowane przez stronę skarżącą, sporna pozostaje bowiem wyłącznie ich ocena prawna. Przechodząc do prawnej oceny powyższych okoliczności faktycznych wskazać należy, że art. 74 ust. 2 P.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c). W kontrolowanej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornych pojazdów, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d. Wynika to nie tylko z decyzji o ich czasowej rejestracji, lecz także z faktu ich późniejszej rejestracji stałej, na rzecz tych samych podmiotów, w oparciu o wnioski z dnia [...], [...], [...] oraz [...] lutego 2014 r. Zatem powodem rejestracji czasowej tych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) stanowi część procesu rejestracji pojazdu, której celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że pojazdy te został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju, co potwierdzają zresztą dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a z tego tytułu - co do zasady - nie jest zwracany podatek akcyzowy. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 P.r.d., należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o stałą rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie takie wnioski zostały złożone, a w konsekwencji dokonana została z urzędu najpierw czasowa rejestracja a następnie rejestracja przedmiotowych pojazdów. Jako że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych (dnia [...] i [...] lutego 2014 r.,) doszło do rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. (dnia [...], [...], [...] oraz [...] lutego 2014 r.), skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z ostatnio przywołanej regulacji warunku braku ich wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. Nie znajduje natomiast potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie strony skarżącej, podniesione zresztą dopiero na etapie postępowania przed tutejszym Sądem, zgodnie z którym decyzje o rejestracji spornych samochodów osobowych miałaby zostać uchylone. Mało tego z informacji pochodzącej z CEPiK wynika, że pojazdy te nadal są zarejestrowane ([...]). Zatem podniesiony w tym względzie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Organ podatkowy nie był także kompetentny do weryfikacji legalności rzeczonych decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.