III SA/Po 353/13

Dnia 9 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz skarżącego kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 18 stycznia 2010 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwały Rady Miasta Poznania nr [...] z dnia 24 października 2006 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2007 rok (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z 2006 r. Nr [...], poz. [...]) Prezydent Miasta Poznania określił Spółce A, A. B., C. B., P. B., A. M., A. M., J. N., L. N., R. M., P. M., A. P. i R. C. - jako współwłaścicielom - wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...] zł - od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w związku z błędnymi deklaracjami złożonymi przez część współwłaścicieli i niezłożeniem deklaracji przez pozostałych współwłaścicieli, organ podatkowy pierwszej instancji z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności organ podatkowy wskazał, że przedmiotowa nieruchomość nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwagi na brak indywidualnego wpisu do rejestru zabytków. Ponadto organ wyjaśnił, że udział w przedmiotowej nieruchomości posiada także J. N. na podstawie umowy darowizny z dnia 13 czerwca 2007 r., jednakże z uwagi na to, że w tej sytuacji podatek należy ustalić proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), organ stwierdził, że w tym przedmiocie wyda odrębną decyzję. Podobnie odrębna decyzja zostanie wydana w stosunku do B. M., który współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości był do dnia 21 czerwca 2007 r., kiedy to swój udział w nieruchomości darował A. i A. M. Na podstawie uzyskanej od jednego ze współwłaścicieli opinii biegłego sądowego mgr inż. A. W., sporządzonej w formie operatu szacunkowego na wniosek Sądu Rejonowego II Wydział Cywilny w Poznaniu w sprawie o zniesienie współwłasności budynki i lokale oznaczone adresem ul. [...] przyporządkowano do KW [...], a adresem ul. [...] i ul. [...] do [...] oraz ustalono, że budynek główny frontowy przy ul. [...] to podpiwniczony, 3 piętrowy budynek, którego parter zajmują lokale handlowo-użytkowe. Na pozostałych kondygnacjach znajdują się lokale mieszkalne. W budynku oficyny znajdują się 2 lokale użytkowe i lokal mieszkalny. Do budynków mieszkalnych zaliczono: - lokale mieszkalne nr 4, 5 położone na I piętrze, nr 6, 7 położone na II piętrze, nr 8, 9, 10 położone na III piętrze, nr 23 oficyna, nr 146 (poddasze [...] m2 o wysokości 1,40-2,20 m) o łącznej powierzchni [...] m2, - piwnice o łącznej powierzchni [...] m2, - części wspólne: korytarze 012, 026, 027, pomieszczenie pralni 057, WC 064 oraz pralnię 415 o łącznej powierzchni [...] m2 (w tym [...]m2 o wysokości 1,40-2,20m), - lokale użytkowe 067, 066, 064 nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni [...] m2 (w tym [...] m2 o wysokości 1,40m-2,20m). Natomiast do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczono lokale użytkowe 1, 2, 3 i 4 oraz 7 (oficyna) o łącznej powierzchni [...] m2. Mając na uwadze oświadczenie jednego ze współwłaścicieli, że piwnice przynależne do lokali użytkowych nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zaliczono je do powierzchni mieszkalnych. W toku postępowania dla celów ustalenia podstawy opodatkowania organ podatkowy przeprowadził oględziny części nieruchomości oraz przyjął opinię biegłego sądowego mgr inż. A. W., sporządzoną w formie operatu szacunkowego w sprawie o zniesienie współwłasności. Na tej podstawie organ ustalił, że powierzchnia użytkowa budynków posadowionych na nieruchomości przy ul. [...] wynosi [...] m2, z czego [...] m2 powierzchni użytkowej ma wysokość powyżej 2,20 m, a [...] m2 - wysokość od 1,40m do 2,20 m. Powierzchnia pomieszczeń - część korytarza ([...] m2), lokal nr 066 ([...] m2) zaliczona została do wysokości 1,40-2,20 m na podstawie przeprowadzonych dnia 4 stycznia 2008 r. oględzin nieruchomości. Natomiast powierzchnię lokalu nr 146 (poddasze [...] m2) zaliczono do pomieszczeń o wysokości 1,40-2,20 m na podstawie opinii biegłego oraz oświadczeń współwłaściciela. Grunt pod budynkiem o łącznej powierzchni [...] m2 zaliczono do gruntów pozostałych. Wysokość zobowiązania ustalono w następujący sposób: - grunty pozostałe: powierzchnia [...] m2 x stawka 0,34 zł/m2 = [...] zł, - budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,20m: pow. [...] m2 x 0,57 zł/m2 = [...] zł, - budynki mieszkalne o wysokości 1,40m-2,2m: pow. [...] m2 x 0,57 zł/m2 = [...] zł, - budynki zw. z dział. gosp. o wysokości powyżej 2,2m: pow. [...] m2 x 18,60 zł = [...] zł. Łącznie po zaokrągleniu podatek wyniósł [...] zł. Odwołania od powyższej decyzji złożyli: C. B., A. B. oraz Spółka A. C. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i prawidłowe ustalenie podatku od lokali użytkowych nr 1 (o pow. [...] m2), nr 2 (o pow. [...] m2) i nr 7 (o pow. [...] m2) o łącznej powierzchni [...] m2 zgodnie z położeniem i zapisem KW [...] oraz zabudową działki nr 76, 1/26 według oznaczeń geodezyjnych, zarzucając: - naruszenie art. 7 K.p.a. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z prawdą, - niezgodne ze stanem faktycznym ustalenie podatku od lokali użytkowych położonych na parterze o pow. [...]m2, podczas gdy pole działki nr 32/76 zapisanej w KW [...] ma tylko pow. [...]m2 i to tylko w części zabudowanej, - sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem w sprawie, - nieprawidłową ocenę prawną wszystkich faktów prawotwórczych w sprawie. A. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie oględzin i pomiarów całej nieruchomości i niepowołanie biegłego w tym zakresie – pomimo wniosków strony oraz posłużenie się nieprzydatną opinią z postępowania sądowego o zniesienie współwłasności, która została zakwestionowana przez współwłaścicieli nieruchomości i Sąd, - art. 124 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że organ nie uzasadnił, dlaczego skorzystał z zakwestionowanej opinii i dlaczego sam nie przeprowadził oględzin oraz pomiarów lub też nie powołał biegłego w tej sprawie, - art. 125 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że organy podatkowe prowadzą postępowanie w niniejszej sprawie już kilka lat, narażając współwłaścicieli na niczym nieuzasadnione odsetki, wskazując w decyzji terminy płatności na poszczególne miesiące 2007 roku, - przepisów postępowania, polegające na tym, że akta sprawy nie były ponumerowane, lecz luźno włożone do teczki, co pozbawia stronę prawa do obrony, ponieważ trudno jest ustalić, czy strona jest zapoznana z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, czy też tylko z jego częścią. Natomiast Spółka A, działająca przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła powyższą decyzję w części ustalającej terminy płatności poszczególnych rat podatku, podnosząc że ustalenie wymiaru podatku miało miejsce dopiero 18 stycznia 2010 r. i dopiero od tego momentu – zdaniem Spółki, winno się ustalać terminy płatności poszczególnych rat podatku. Ponadto Spółka podniosła, że w związku z zapłatą przypadającej na nią części podatku (wynikającego z poprzedniej decyzji uchylonej przez SKO), wystąpiła nadpłata w podatku, która winna być zwrócona podatnikowi. Decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 220 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz uchwały Rady Miasta Poznania nr [...] z dnia 24 października 2006 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2007 rok (Dz. Urz. Woj. Wlkp. Nr [...], poz. [...]) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść przepisów prawnych będących podstawą określenia podatku od nieruchomości jej współwłaścicielom. Następnie wyjaśnił, że w związku z rozbieżnościami co do danych zadeklarowanych przez współwłaścicieli podstawę opodatkowania ustalono na podstawie opinii biegłego sądowego sporządzonej przez zaprzysiężonego biegłego sądowego, rzeczoznawcę majątkowego, posiadającego uprawnienia państwowe. Sporządzając opinię, biegły dokonał wizji lokalnej poszczególnych lokali w budynku posadowionym na przedmiotowej nieruchomości gruntowej. W opracowaniu wykorzystano także materiały i dokumenty znajdujące się w aktach sprawy o sygn. akt [...], a w szczególności opinię dotyczącą inwentaryzacji budynków sporządzoną przez biegłego sądowego inż. M. S. Wraz z opinią biegłego sporządzono kartę inwentaryzacyjną dla każdego z lokali znajdujących się w przedmiotowym budynku. W ocenie Kolegium opinia biegłego sądowego stanowiąca podstawę do przyjęcia powierzchni nieruchomości podlegającej opodatkowaniu została sporządzona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, tj. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109) i zawiera wszelkie niezbędne elementy wymagane przez te przepisy. Biegły sądowy, sporządzając przedmiotową opinię szczegółowo ustalił położenie każdego z lokali, powierzchnię każdego z pomieszczeń wchodzących w jego skład i powierzchnię pomieszczenia przynależnego oraz każdorazowo stwierdził samodzielność danego lokalu mieszkalnego i spełnianie przez lokal wymogów przeznaczonych na stały pobyt ludzi w rozumieniu art. 2 ust 2 ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 roku. W ocenie Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął dane wynikające z ww. opinii biegłego jako podstawę opodatkowania. Kolegium podkreśliło, że żaden ze współwłaścicieli w toku postępowania ani żaden z odwołujących się nie podnieśli żadnego konkretnego zarzutu wobec przedmiotowej opinii, w szczególności nie wykazali innej powierzchni opodatkowanej nieruchomości. Natomiast organy podatkowe nie są związane w postępowaniu podatkowym ustaleniami i postanowieniami procesowymi sądu powszechnego w sprawie zniesienia współwłasności. Zarzuty zgłaszane przez odwołujących się do przedmiotowej opinii nie zostały poparte żadnymi argumentami, wobec czego Kolegium stwierdziło brak podstaw do kwestionowania pomiarów dokonanych przez osobę będącą zaprzysiężonym biegłym sądowym w tym zakresie i posiadającym wiedzę i doświadczenie niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia tej czynności. Odnosząc się do zarzutów co do tempa procedowania przez organ pierwszej instancji oraz braku numeracji akt sprawy SKO wskazało, że czas rozstrzygania sprawy uzależniony jest m. in. od stopnia zaangażowania stron postępowania i udzielania przez nie niezbędnych informacji dotyczących ich nieruchomości, których jednak podatnicy nie udzielali w sposób prawidłowy. Odwołujący się kwestionujący kompletność akt sprawy nie podniósł, iż nie zapoznał się dokumentacją zgromadzoną w sprawie, a jedynie zgłosił zastrzeżenia co do sposobu gromadzenia i przechowywania dowodów w sprawie. Natomiast odnośnie do zarzutu nieprawidłowego ustalenia terminów płatności każdej z rat podatku za rok 2007 Kolegium podzieliło wyjaśnienia udzielone przez organ pierwszej instancji wraz z przekazaniem odwołania. Skargę na powyższą decyzję złożył A. B., zarzucając: 1) naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, które w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy, polegające na błędnym przyjęciu jako podstawy opodatkowania opinii biegłego sądowego A. W. z dnia 15 grudnia 2006 r. sporządzonej dla potrzeb innego postępowania, tj. sprawy o zniesienie współwłasności prowadzonej przed Sądem Rejonowym w Poznaniu o sygn. akt [...], podczas gdy: - opinia została sporządzona w 2006 roku, a zaskarżone decyzje dotyczą określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok, a więc stan faktyczny na nieruchomości mógł ulec zmianie, - przedmiotowa opinia została zakwestionowana przez większość współwłaścicieli, a następnie uznana przez Sąd za nieprzydatną z uwagi na uchybienia (postanowienie Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 18.09.2007 r., sygn. akt [...] i [...]), - zarówno organ I instancji, jak i SKO w Poznaniu nie zapoznały się z całością akt ww. sprawy sądowej o zniesienie współwłasności, pomijając zeznania wszystkich współwłaścicieli i wyjaśnienia samego biegłego, a także nie zapoznały się z postanowieniem Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 29.05.2007 r., sygn. akt [...], ograniczając się tylko do kserokopii samej opinii i kilku dokumentów złożonych przez jednego ze współwłaścicieli, - pomimo znacznych różnic w wielkości i przeznaczeniu poszczególnych pomieszczeń, a także pomimo wniosków o przeprowadzenie pomiarów i oględzin nieruchomości przez organ podatkowy I instancji, dowodu tego nie przeprowadzono ograniczając się do ww. zakwestionowanej i błędnej opinii biegłego. 2) naruszenie art. 121 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie ma obowiązku chronologicznego ułożenia akt sprawy i ich ponumerowania, podczas gdy brak numeracji akt sprawy pozbawia stronę możliwości stwierdzenia, czy zapoznała się z całością akt sprawy i czy cały zgromadzony materiał dowodowy jej przedłożono; w takiej sytuacji strona nie ma realnej możliwości zbadania, czy jest to całość akt i ile faktycznie dokumentów jej przedłożono. Ponadto Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie nie brali udziału wszyscy współwłaściciele - nie wszyscy współwłaściciele zostali powiadomieni o toczącym się postępowaniu, jak również nie wszystkim współwłaścicielom doręczono zaskarżoną decyzję SKO. Dodatkowo Skarżący podniósł zarzut przedawnienia. W powołaniu na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. C. B. jako uczestnik postępowania w piśmie z dnia 27 kwietnia 2013 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wadliwej z uwagi na : - niezgodne z rzeczywistym stanem ustalenia faktyczne, - błędną ocenę prawną wszystkich prawotwórczych faktów w sprawie z naruszeniem zasady praworządności, - niepodjęcie – z naruszeniem art. 7 Kpa – wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego, wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes stron postępowania, - nierzetelne, sprzeczne ustalenia z zebranym w sprawie materiałem oraz rzeczywistym stanem faktycznym, - naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli (art. 8 Kpa), - naruszenie zasady, że niedopuszczalne jest przerzucanie na stronę skutków błędu spowodowanego przez pracownika organu administracji przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego, - naruszenie zasady uczestnictwa stron w postępowaniu (art. 10 Kpa) poprzez niezawiadomienie C. B. o wszczęciu postępowania, - błędną interpretację dostarczonej przez C. B. opinii biegłego sądowego mgr inż. A. W. bez uwzględnienia stanu rzeczywistego, zapisów w księgach wieczystych, opisów i map – wypisu z rejestru gruntów z dnia 16 lipca 2007 r., zebranego materiału dowodowego oraz bez przeprowadzenia istotnych oględzin nieruchomości. W uzasadnieniu uczestnik postępowania przedstawił szczegółowe zestawienie powierzchni lokali mieszkalnych i użytkowych w budynkach posadowionych na działce nr 76 w P. przy ul. [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2012 r., utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Poznania z dnia 18 stycznia 2010 r. w przedmiocie określenia Spółce A, A. B., C. B., P. B., A. M., A. M., J. N., L. N., R. M., P. M., A. P. i R. C. - jako współwłaścicielom - wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. W pierwszej kolejności należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła ustalenia podstawy opodatkowania, w tym w szczególności powierzchni użytkowej poszczególnych pomieszczeń budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym należy wskazać, że stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów powierzchnia (pkt 1), a dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa (pkt 2). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części należy rozumieć powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi zatem ich powierzchnia użytkowa wyrażona w metrach kwadratowych. Dane dotyczące powierzchni użytkowej mogą być ustalane na podstawie fizycznego obmiaru powierzchni budynku po wewnętrznej długości ścian. Obmiaru dokonuje podatnik i wykazuje powierzchnię użytkową w informacji o nieruchomościach bądź deklaracji. Tego sposobu ustalania powierzchni nie można zastępować danymi np. z aktu notarialnego lub projektu architektonicznego budynku. Przy ustalaniu powierzchni użytkowej budynku (jego części) nie są przydatne dane z ewidencji gruntów i budynków (L. Etel, Komentarz do art. 4 u.p.o.l., Lex). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy nie wszyscy współwłaściciele nieruchomości złożyli deklarację na podatek od nieruchomości, a jednocześnie w deklaracjach złożonych przez niektórych współwłaścicieli nieruchomości zaistniały rozbieżności co do powierzchni użytkowej budynku jako podstawy opodatkowania, jej ustalenie – w sposób czyniący zadość wymogom wynikającym z powyższych przepisów – należało do organu podatkowego, którego obowiązkiem - wynikającym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako faktyczną podstawę ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie organy obu instancji przyjęły przede wszystkim opinię biegłego – operat szacunkowy sporządzony w postępowaniu cywilnym w sprawie o zniesienie współwłasności. W zaskarżonej decyzji SKO stwierdziło przy tym, że powyższa opinia została sporządzona zgodnie z wymogami przewidzianym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, a współwłaściciele, w tym odwołujący się od decyzji organu I instancji, nie podnieśli żadnych konkretnych zarzutów wobec tej opinii, ani też nie wykazali innej powierzchni nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania. Kolegium nie wyjaśniło jednak – istotnej w świetle wyżej powołanej regulacji prawnej, czy ustalenie powierzchni użytkowej dokonane w przedmiotowej opinii biegłego zostało dokonane w sposób czyniący zadość wymogom z art. 4 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a tylko wtedy można by przyjąć jako uprawnione posłużenie się tą opinią dla ustalenia powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania budynku zgodnie z przepisami prawa właściwymi na gruncie podatku od nieruchomości. Okoliczności tych nie sposób również wywieść z samej treści opinii znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy o sygn. akt III SA/Po 352/13. W szczególności nie wynika z niej, na jakiej podstawie dokonano ustalenia powierzchni użytkowej budynku, w tym czy dokonano fizycznego pomiaru powierzchni użytkowej pomieszczeń budynku. W "Źródłach danych merytorycznych" przedmiotowej opinii podano m.in. wizję lokalną poszczególnych lokali, odpis KW oraz opinię dotyczącą inwentaryzacji budynków sporządzoną przez biegłego sądowego inż. M. S., lecz nie wskazano fizycznego pomiaru powierzchni użytkowej budynku. Nie wiadomo więc, czy faktycznie ustalenie powierzchni użytkowej budynku nastąpiło w wyniku dokonania tego pomiaru, czy też wyłącznie na podstawie zgromadzonej dokumentacji. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji SKO stwierdza brak podstaw, "by kwestionować pomiary dokonane przez osobę będącą zaprzysiężonym biegłym sądowym w tym zakresie i posiadającym wiedzę i doświadczenie niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia tej czynności", jednocześnie jednak nie wyjaśniając, na jakiej podstawie organ przyjął, że biegły dokonał tychże pomiarów. Z kolei z protokołu oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu podatkowego I instancji wynika, że w czasie oględzin dokonywano pomiaru jedynie niektórych pomieszczeń piwnicznych budynku. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił przy tym, dlaczego oględziny i pomiary organu I instancji dotyczyły wyłącznie tych części budynku. Ponadto należy zauważyć, że organ odwoławczy nie odniósł się w sposób dostateczny do podnoszonych w odwołaniach zastrzeżeń do opinii biegłego, którą przyjęto dla istotnych ustaleń faktycznych w zakresie powierzchni użytkowej budynku będącego przedmiotem opodatkowania. Jakkolwiek należy przyznać, że zarzuty Odwołujących, wskazujące że przedmiotowa opinia zawiera błędy co do pomiarów oraz przeznaczenia poszczególnych lokali, były rzeczywiście dość ogólnikowe i nie zostały poparte żadnym dowodem, w szczególności powołanym postanowieniem Sądu Okręgowego (ze względu na jego nieprzedstawienie), to jednak powyższe nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku wyjaśnienia wątpliwości co do przydatności przedmiotowej opinii w postępowaniu podatkowym. W sytuacji, gdy Odwołujący nie przedstawili powoływanego postanowienia Sądu Okręgowego, organ odwoławczy winien je pozyskać z urzędu, podobnie jak inne ewentualne dokumenty z akt sprawy cywilnej, mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Pomimo bowiem, że oceny prawne dokonywane przez sąd cywilny w postępowaniu o zniesienie współwłasności nie są wiążące w postępowaniu podatkowym, w którym organy podatkowe dokonują samodzielnych ustaleń, to jednak materiał zgromadzony w postępowaniu cywilnym może być, choćby częściowo, pomocny dla dokonania prawidłowych ustaleń w sprawie podatkowej. Należy również zwrócić uwagę na pewną niekonsekwencję organu podatkowego, który z jednej strony posłużył się przecież opinią biegłego sporządzoną na potrzeby postępowania cywilnego, a z drugiej strony całkowicie zignorował podnoszone przez Odwołujących okoliczności, które mogą dostarczyć wiadomości co do okoliczności i sposobu sporządzania opinii, w tym istotnej w sprawie informacji o sposobie ustalenia powierzchni użytkowej budynku. Przede wszystkim jednak organ odwoławczy całkowicie zbagatelizował fakt, że A. B. i C. B. we wniesionych odwołaniach kwestionowali powierzchnię użytkową budynku przyjętą przez organy do podstawy opodatkowania. C. B. wskazywał przy tym, jaka powierzchnia użytkowa jego zdaniem jest prawidłowa. Natomiast A. B. wnioskował o przeprowadzenie oględzin i pomiaru wszystkich pomieszczeń przedmiotowej nieruchomości. W tym kontekście Sąd doszedł do przekonania, że przyjęcie przez organ odwoławczy powołanej opinii biegłego jako miarodajnej dla ustalenia powierzchni użytkowej budynku będącego przedmiotem opodatkowania bez wyjaśnienia podnoszonych przez Skarżących zastrzeżeń i bez wykazania, że powierzchnia użytkowa budynku została ustalona w sposób czyniący zadość wymogom z art. 4 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., było co najmniej przedwczesne. Powyższe stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiając jednocześnie Sądowi dokonanie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie. Ponadto stwierdzić należy, że z akt administracyjnych wynika, że zaskarżona decyzja została doręczona jedynie Spółce A, C. B. i A. B., natomiast nie została doręczona pozostałym współwłaścicielom objętym decyzją organu I instancji, którzy nie zostali także powiadomieni o toczącym się postępowaniu odwoławczym, co stanowi naruszenie art. 211 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ten sposób doszło również do pozbawienia pozostałych współwłaścicieli udziału w sprawie, a więc naruszenia art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego kwalifikowaną wadę procesową będącą podstawą do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie pozostali współwłaściciele (oprócz P. B. – co zostanie omówione poniżej) nie złożyli odwołania od decyzji organu I instancji, jednakże w przypadku wielości stron postępowania wniesienie odwołania choćby przez jedną z nich wywołuje skutek także w stosunku do pozostałych i powoduje konieczność zawiadomienia o postępowaniu wszystkie pozostałe podmioty będące stronami w sprawie (art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej), a następnie doręczenia wydanej decyzji wszystkim stronom postępowania (art. 211 Ordynacji podatkowej). Ma to szczególne znaczenie w przypadku, gdy tak jak w niniejszej sprawie decyzja podatkowa określa solidarne zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. W takiej sytuacji za strony postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego należy uznać wszystkich współwłaścicieli nieruchomości i w rezultacie im wszystkim jako podmiotom solidarnie zobowiązanym należy doręczyć decyzję podatkową. Powyższe należy odnieść również do decyzji organu odwoławczego, ponieważ co do zasady to właśnie ta decyzja – jako ostateczna podlega wykonaniu (art. 239e Ordynacji podatkowej) i tym samym jest podstawą wystawienia tytułu wykonawczego (chyba, że decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co w niniejszej sprawie nie wynika z akt administracyjnych). Natomiast podstawą wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego zobowiązanie podatkowe może być tylko decyzja organu podatkowego, która została doręczona zobowiązanemu (por. wyrok NSA w Łodzi z dnia 24 marca 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 266/96, LEX nr 30505), a więc w przypadku odpowiedzialności solidarnej – wszystkim podmiotom zobowiązanym solidarnie (współwłaścicielom nieruchomości). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zawiadomi wszystkie strony postępowania o postępowaniu odwoławczym, zapewniając im wzięcie w nim udziału (art. 165 § 3a, art. 123, art. 200 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy również zauważyć, jakkolwiek zarzut w tym zakresie nie został podniesiony przez stronę, że z treści odwołania A. B. wynika, że złożył on to odwołanie także w imieniu syna – P. B. Z akt administracyjnych oraz treści zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że organ odwoławczy uznał za skuteczne wniesienie odwołania jedynie przez A. B. w imieniu własnym. Z akt administracyjnych nie wynika przy tym, jakoby było to poprzedzone stosownym wezwaniem do złożenia pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej), które okazałoby się bezskuteczne. Do wystosowania właściwego wezwania w tym zakresie organ będzie więc także zobowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Następnie, korzystając z możliwości przeprowadzenia lub zlecenia uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej), organ pozyska niezbędne w sprawie dowody, w tym rozważy przesłuchanie biegłego sporządzającego opinię, którą się posłużono, w celu wyjaśnienia sposobu ustalenia powierzchni użytkowej pomieszczeń budynku będącego przedmiotem opodatkowania. Organ winien mieć przy tym na uwadze, że wykorzystanie tej opinii na potrzeby postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości będzie możliwe tylko w przypadku wykazania, że dokonane w niej ustalenie powierzchni nieruchomości czyni zadość wymogom z art. 4 u.p.o.l. Natomiast w przypadku braku możliwości posłużenia się powyższą opinią biegłego, w szczególności ze względu na odmienną podstawę faktyczną lub prawną nie dającą się pogodzić z wymogami z art. 4 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., konieczne będzie pozyskanie innych dowodów, w szczególności dokonanie oględzin i fizycznego pomiaru wszystkich pomieszczeń spornej nieruchomości w postępowaniu podatkowym z zapewnieniem udziału w tych czynnościach stronom postępowania oraz uwzględnieniem ewentualnych zmian stanu faktycznego w stosunku do istotnego w sprawie roku podatkowego 2007. Dokonane przez organ ustalenia oraz ich ocena prawna, podobnie jak ocena zgromadzonego materiału dowodowego winny przy tym znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej). Konieczne jest przy tym, także z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) szczegółowe i wyczerpujące ustosunkowanie się do zarzutów współwłaścicieli nieruchomości jako stron postępowania. W tym zakresie organ podatkowy winien także wziąć pod uwagę argumenty i okoliczności podniesione w skardze oraz w piśmie uczestnika postępowania sądowego, w szczególności dotyczące powierzchni przedmiotowej nieruchomości, czyniąc je przedmiotem szczegółowych wyjaśnień. Odnośnie do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości może być zatem prowadzone przez organy podatkowe tylko do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym terminie winna być wydana i doręczona także decyzja organu odwoławczego. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. uzasadnienie uchwały składu 7 Sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, LEX nr 1228164). W konsekwencji przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien mieć na względzie, że co do zasady orzeczenie rozstrzygające sprawę co do istoty może być wydane tylko przed upływem terminu przedawnienia, oczywiście z uwzględnieniem okresów zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia. Natomiast wyjątek dotyczy sytuacji, gdy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego złożono wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. W tym zakresie konieczne jest więc wzięcie pod uwagę wniosku o zwrot nadpłaty zawartego w odwołaniu jednego ze współwłaścicieli – Spółki A. Odnośnie do pozostałych zarzutów skargi Sąd pragnie jedynie zauważyć, że jakkolwiek akta administracyjne rzeczywiście powinny być uporządkowane i ponumerowane, to jednak podnosząc uchybienia w tym zakresie Strona nie wykazała, że mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy, co jednak pozostaje bez znaczenia wobec konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z wyżej podanych względów. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punktach: I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 152 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach Sąd postanowił w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 powyższej ustawy.