III SA/Po 360/15

Dnia 16 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi Spółki X na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. przedsiębiorca - Spółka jawna M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu eksportu dwóch samochodów osobowych marki [...] o numerach VIN: [...],[...]. Do wniosku załączony został list przewozowy CMR, potwierdzenie wywozu IE599, faktury zakupu ww. samochodów przez wnioskodawcę oraz faktury sprzedaży ww. samochodów szwajcarskiemu nabywcy. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że od ww. samochodów został zapłacony podatek akcyzowy, a ponadto w oparciu o dane z elektronicznej bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) uzyskał informacje dotyczące pierwszej rejestracji tych pojazdów na terenie kraju. Ponadto, w odpowiedzi na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] lipca 2014 r. Urząd Miejski w Gliwicach przesłał decyzje o rejestracji czasowej wraz z pozwoleniami czasowymi oraz decyzje o rejestracji ww. samochodów osobowych. Ponadto, pełnomocnik strony - odpowiadając na wezwanie organu I instancji z dnia [...] lipca 2014 r. w zakresie dokumentów dotyczących transportu samochodów ujętych w złożonym przez nią wniosku, (umowę z przewoźnikiem, zlecenie przewozu oraz transportową) - pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. poinformował, że obecnie oczekuje na ww. dokumenty od kontrahentów i dostarczy je niezwłocznie po ich otrzymaniu. Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr [...] z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu ww. samochodów osobowych, w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji podkreślił, że wnioskodawca nie spełnił dwóch warunków zwrotu podatku akcyzowego określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Według bowiem z dokumentów przesłanych z Urzędu Miejskiego w Gliwicach wynika, że wszystkie samochody przed ich wywozem były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a ponadto przewoźnik realizujący ich eksport nie działał w imieniu wnioskodawcy, o czym świadczą warunki dostawy EXW wskazane w komunikacie IE599. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi w dniu [...] października 2014 r. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu z dnia [...] listopada 2014 r. reprezentujący stronę pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu: - naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nienależycie udokumentowała, iż eksport przedmiotowych pojazdów odbył się w imieniu spółki; - naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. W uzasadnieniu swoich zarzutów reprezentujący stronę pełnomocnik podniósł, iż w wyniku błędnej wykładni w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku, organ I instancji oceniając przesłankę braku wcześniejszej rejestracji nieprawidłowo datę eksportu pojazdów porównał z datą ich czasowej rejestracji zamiast przyjąć w tym względzie datę rejestracji stałej, która miała miejsce po dokonaniu eksportu. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że z dokumentów nadesłanych z Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego w Gliwicach wynika, że pojazdy zostały czasowo zarejestrowane w dniu [...] września 2013 r., a eksport nastąpił w dniu [...] września 2013 r. Ponadto, wnoszący odwołanie podkreślił, że do przedmiotowego wniosku załączony został komplet wymaganych dokumentów jednoznacznie świadczących, że strona dokonała eksportu we własnym imieniu. Odnosząc się natomiast do warunków dostawy EXW, wynikających z dokumentu IE599, pełnomocnik oświadczył, że wskazanie to jest wynikiem błędu agenta celnego, a prawidłowo eksport pojazdów odbył się na warunkach DDU wskazanych w potwierdzeniu odbioru. Pełnomocnik dodał, że w tej sprawie został złożony wniosek do Urzędu Celnego o sprostowanie zgłoszenia celnego. Wnoszący odwołanie zakwestionował także dokonaną przez organ I instancji kwalifikację komunikatu IE599 jako dokumentu urzędowego i przypisaniu mu w związku z tym zwiększonej mocy dowodowej. Pełnomocnik wskazał, że wygenerowany elektronicznie z systemu Huzar Software komunikat IE599 nie został podpisany jak również nie był opatrzony dopiskiem wskazującym na zgodność wydruku z oryginałem, a zatem nie może być dowodem w sprawie, a tym bardziej nie można przypisać komunikatowi waloru dokumentu urzędowego. Niezależnie od tego wnoszący odwołanie zwrócił uwagę, że rejestracji dokonano niezgodnie prawem z uwagi na fakt, że w momencie rejestracji samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy strona nie była już ich właścicielem gdyż sprzedała je firmie: [...] w Szwajcarii. W związku z podniesionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, a ewentualnie - w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku - o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższe odwołanie zostało przekazane do organu II instancji, celem rozpatrzenia. Zgodnie z dyspozycją art. 200 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. pełnomocnik strony został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Pomimo skutecznego doręczenia korespondencji w dniu [...] grudnia 2014 r., do dnia wydania niniejszej decyzji pełnomocnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wniósł radca prawny R. K. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż samochody w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że podatnik nie dysponował prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel oraz że strona nie udokumentowała dokonania eksportu w jej imieniu, 2. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 200 P.p.s.a., Po zapoznaniu się z argumentami pełnomocnika strony zawartymi w skardze, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał w całości swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do samego wniosku. Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany. Ponadto, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Odnosząc się natomiast do wniosku, to powinien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów marki [...]. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), dalej jako p.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (pkt 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (pkt 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem zaś stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd podkreśla, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych, natomiast nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W niniejszej sprawie należy wskazać, że pojazdy o nr VIN [...] oraz [...] zostały zarejestrowane czasowo w dniu [...] września 2013 r., natomiast rejestrację stałą otrzymały w dniu [...] października 2013 r. W związku z powyższym organ prawidłowo uznał, że rejestracja ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła w dniu [...] września 2013 r.. Organ prawidłowo zauważył, że sprzedaż samochodów nastąpiła w dniu ich rejestracji, tj. [...] września 2013 r., natomiast ich eksport miał miejsce po dokonaniu rejestracji, tj. w dniu [...] września 2013 r. W niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdza decyzja rejestracyjna pojazdu, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. W związku z powyższym organ prawidłowo wskazał, że ww. samochody osobowe były w dniu eksportu zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego określonej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nieprawidłowego uznania, że spółka nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel oraz, że strona nie udowodniła dokonania dostawy spornych samochodów organ - po dokonaniu analizy materiału dowodowego - uznał ten zarzut za bezzasadny z uwagi na fakt dokonania eksportu ww. pojazdów na warunkach dostawy EXW. Przedmiotowe samochody zostały sprzedane przez skarżącą w dniu [...] września 2013 r. przedsiębiorcy - [...], a następnie dostarczone przez firmę transportową do Szwajcarii. Oznacza to, że ww. samochody po ich uprzedniej sprzedaży zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł go do Szwajcarii w swoim imieniu i na własny koszt. Potwierdza to załączony do akt sprawy komunikat IE599 (nr [...]). Organ prawidłowo uznał, że komunikat IE599, jako dokument urzędowy stanowi dowód, iż koszty transportu poniesione zostały przez nabywcę. W związku z powyższym w ocenie Sądu w dniu dokonania dostawy samochodów ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego skarżąca nie była właścicielem omawianych samochodów, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Wskazać też należy, że organ I instancji zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie wniosku z dnia [...] lipca 2014 r. o przedłożenie m.in. faktur za wykonanie usług transportowych. Skarżąca nie przedstawiła faktur za wykonanie usług transportowych. Organ prawidłowo wskazał, że faktura - jako dokument księgowy wystawiony po realizacji przewozu - jest wiarygodnym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi transportowej i wskazującym rzeczywistego zleceniodawcę. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w listach przewozowych CMR, skoro nie wykazała na podstawie stosownych faktur transportowych, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01). Skoro Spółka jawna M. nie potwierdziła fakturami transportowymi, że to ona była stroną umów przewozu, w konsekwencji nie mogła być uznana za nadawcę przesyłek tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w listach przewozowych CMR. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie był przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Ponadto, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Należy wskazać, że organ I instancji zwrócił się do Urzędu Miejskiego w Gliwicach o przesłanie decyzji dotyczących rejestracji przedmiotowych pojazdów oraz ewentualnych decyzji o ich wyrejestrowaniu. Organ rejestrowy przesłał tylko decyzje o rejestracji i rejestracji czasowej pojazdów i pozwolenie czasowe. Z udzielonych odpowiedzi nie wynikało w żaden sposób, aby decyzje o rejestracji zostały uchylone. Ponadto wg. stanu na [...] lipca 2014 r. przedmiotowe pojazdy figurowały w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jako zarejestrowane. Skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć stanowisko organu II instancji w kwestii zgodności z prawem decyzji o rejestracji przedmiotowego samochodu. W tym przypadku na moment wydawania zaskarżonej decyzji skarżąca formułując swoje zastrzeżenia do legalności ww. aktów administracyjnych nie przedstawiła wskazanych w skardze decyzji uchylających dotychczasowe decyzje o rejestracji, podczas gdy to na stronie, która podnosiła określoną okoliczność, spoczywał taki ciężar. Skarżąca podniosła też zarzut rejestracji pojazdów na rzecz podmiotu nie będącego ich właścicielem, co jest niezgodne z ustawą p.r.d. Organ prawidłowo wskazał, że przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane czasowo na wniosek Spółka jawna M., a następnie zgodnie z procedurą zostały zarejestrowane na stałe na wnioskodawcę. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że organ samorządu nie dysponował informacją o przeniesieniu prawa własności przedmiotowych pojazdów i działał zgodnie z prawem. W tym względzie należy jednak uznać, że sprawa ewentualnej wadliwości decyzji o rejestracji samochodów nie uzasadniałaby orzeczenia zwrotu podatku akcyzowego, wobec braku spełnienia pozostałych warunków uprawniających podatnika do zwrotu podatku. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, iż Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).