III SA/Po 364/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska . WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi U. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Poznania z dnia 26 września 2006r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz skarżącej U. R. kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. /-/ W. Długaszewska /-/ B. Koś /-/ B. Sokołowska Decyzją z dnia 26 września 2006 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 4, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l. oraz uchwały Rady Miasta Poznania nr LXXXII/919/IV/2005 z dnia 28 listopada 2005 r. (Dz. Urz. Woj. Wlkp. Nr 181, poz. 4940) Prezydent Miasta Poznania określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości przy ul. [...] za rok 2006 na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne i osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zgodnie z art. 3 ust. 4 tejże ustawy jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Z kolei w myśl art. 6 pkt 11 tejże ustawy jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. W niniejszej sprawie w toku przeprowadzonej w okresie od lutego do lipca 2005 r. kontroli podatkowej stwierdzono, że na nieruchomości w P. przy ul. [...] (KW nr [...]) stanowiącej współwłasność osoby prawnej i osób fizycznych, oprócz kamienicy znajdują się pawilony handlowe, które zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) należy uznać za budynki. Taką kwalifikację powyższych obiektów potwierdziło równolegle prowadzone przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego postępowanie wyjaśniające. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że pawilony powinny być zgłoszone do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przez współwłaścicieli nieruchomości. Tymczasem tylko jeden ze współwłaścicieli zgłosił do opodatkowania wszystkie znajdujące się na nieruchomości zabudowania, w związku z czym w dniu 28 lipca 2006 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 rok. Podatek naliczono w oparciu o następujące podstawy opodatkowania wynikające z ustaleń zawartych w protokole kontroli: budynki mieszkalne o wys. pomieszczeń powyżej 2,2 m – [...] m2 budynki mieszkalne o wys. pomieszczeń 1,4 - 2,2 m – [...] m2 - budynki związane z działalnością gospodarczą o wys. pomieszczeń powyżej 2,2 m – [...] m2 budynki związane z działalnością gospodarczą o wys. pomieszczeń 1,4 - 2,2 m – [...] m2 grunty związane z działalnością gospodarczą – [...] m2 grunty pozostałe – [...] m2 Dla wymiaru podatku przyjęto stawki określone w uchwale Rady Miasta Poznania nr LXXXII/919/IV/2005 z dnia 28 listopada 2005 r. Od powyższej decyzji odwołała się U. R., kwestionując zakwalifikowanie tymczasowych obiektów budowlanych będących własnością dzierżawców jako budynki, podnosząc jednocześnie, że zostały one wzniesione bez pozwolenia na budowę. Decyzją z dnia 29 stycznia 2009 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania i stwierdził, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa, powołując art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazujący jako podatników podatku od nieruchomości m.in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. określający przedmiot opodatkowania, a mianowicie: grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz art. 1a) ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawierający definicję budynku. Dodatkowo organ II instancji stwierdził, że kubatura i powierzchnia budynków wynika z protokołu kontroli i nie ma żadnych podstaw, by ustalenia te negować, tym bardziej że skarżąca nie kwestionuje tego, że przedmiotem opodatkowania są budynki. W skardze na powyższą decyzję U. R., reprezentowana przez pełnomocnika – M. R., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podniosła, że przeprowadzona kontrola spowodowała uchylenie decyzji określających zobowiązanie podatkowe za lata 2000-2005 osobom fizycznym – dzierżawcom gruntu (właścicielom kiosków handlowych zlokalizowanych tymczasowo na nieruchomości) w oparciu o ustalenia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, który stwierdził, że pawilon należy traktować jak budynek, w związku z czym podatek od nieruchomości za pawilon powinien płacić właściciel gruntu. Na tej podstawie Prezydent Miasta Poznania wydał decyzje określające zobowiązania podatkowe właściciela nieruchomości za lata 2004 i 2005, obciążając go podatkiem od pawilonów handlowych jako budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło powyższe decyzje określające wymiar podatku od przedmiotowej nieruchomości za rok 2004 i 2005, przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem skarżącej z opinii Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nie można wywieść, że pawilony są budynkami. Ponadto dokonana w tym piśmie kwalifikacja opiera się na prawie budowlanym, a nie prawie finansowym, a jak zaznaczył sam Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego nie ma on uprawnień do kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa finansowego. Zdaniem skarżącej są to obiekty tymczasowe zlokalizowane do czasu realizacji właściwej inwestycji na nieruchomości, a skarżąca nie jest i nie zamierza być ich właścicielem. Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego nie są one też częścią składową nieruchomości. Ponadto skarżąca podniosła, że złożona w niniejszej sprawie przez jednego ze współwłaścicieli deklaracja była nieprawidłowa. Skarżąca zarzuciła także, iż organ II instancji nie odniósł się do jej stanowiska wyrażonego w odwołaniu, w którym – wbrew twierdzeniom organu, zakwestionowała uznanie tymczasowych obiektów budowlanych za budynki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdził, że okoliczność uchylenia decyzji dotyczących podatku od nieruchomości za lata wcześniejsze nie może automatycznie prowadzić do uchylenia decyzji w niniejszej sprawie, tym bardziej że wskazane decyzje były wydawane w trybie wznowienia postępowania. W piśmie z dnia 15 stycznia 2010 r. stanowiącym uzupełnienie skargi skarżąca powołała się dodatkowo na decyzję Prezydenta Miasta Poznania z dnia 25 listopada 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2005, w której wskazano, że biegły określił wszystkie obiekty handlowe jako budowle – obiekty nietrwale z gruntem związane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika, iż sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Z kolei stosownie do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w powyżej określonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie prawa uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 26 września 2006 r. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać oznaczenie strony, a stosownie do art. 211 Ordynacji podatkowej powinna być doręczona wszystkim stronom na piśmie. Tymczasem w niniejszej sprawie decyzje organów obu instancji nie zawierają oznaczenia stron w nagłówkach decyzji, jak również z treści decyzji nie wynika, jaki podmiot (podmioty) został uznany za stronę postępowania. Natomiast w rozdzielniku decyzji organu I instancji wymieniono: U. R. i spółkę A, podczas gdy ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli wynika, że współwłaścicielami nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania są jeszcze inne osoby fizyczne (zob. k. 3 nieponumerowanych akt adm.). W aktach administracyjnych brak natomiast jakichkolwiek dowodów, z których wynikałaby zmiana w zakresie podmiotów będących właścicielami przedmiotowej nieruchomości w odniesieniu do istotnego w niniejszej sprawie roku podatkowego 2006. Ponadto należy zwrócić uwagę, że w aktach administracyjnych znajduje się dowód doręczenia tejże decyzji wyłącznie U. R. (zob. k. 4 nieponumerowanych akt adm.). Z kolei decyzja organu II instancji wymienia w rozdzielniku tylko U. R. i również tylko U. R. decyzja ta została doręczona (zob. zpo dołączone do k. 15 nieponumerowanych akt adm.). W tej sytuacji konieczne jest wyjaśnienie, jakie faktycznie podmioty były współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości w roku 2006 i w konsekwencji prawidłowe oznaczenie strony w treści decyzji oraz jej doręczenie wszystkim stronom. Z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika bowiem, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na każdym ze współwłaścicieli nieruchomości, są oni zatem podatnikami, a tym samym i stronami postępowania, a w konsekwencji decyzja podatkowa musi być adresowana do wszystkich współwłaścicieli jako podmiotów zobowiązanych i wszystkim tym podmiotom decyzja ta winna być doręczona (zob. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, Lex nr 486211, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1086/01, Lex nr 82478). W przypadku wielości podmiotów zobowiązanych art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wymaga przy tym zaznaczenia w treści decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, że ich odpowiedzialność jest solidarna. Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony do wyboru podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego. Solidarność obowiązku na gruncie prawa podatkowego wyrażająca się w możliwości wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, oznacza jedynie prawo do wyboru podmiotu w stosunku, do którego będzie prowadzona egzekucja (zob. uzasadnienie wyżej powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08). Wymaga przy tym podkreślenia, że oznaczenie wszystkich stron postępowania winno znajdować odzwierciedlenie w samej treści decyzji, a nie tylko w jej rozdzielniku. Ponadto decyzja powinna być doręczona wszystkim stronom postępowania, gdyż dopiero z momentem jej doręczenia adresatom decyzja wchodzi do obrotu prawnego. Natomiast pominięcie któregokolwiek ze współwłaścicieli lub współposiadaczy nieruchomości w postępowaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości stanowi podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Ponadto stwierdzenie przez organ I instancji, że pawilony handlowe znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości podlegają opodatkowaniu jako budynki nie zostało należycie uzasadnione. Odwołano się przy tym do definicji budynku zawartej w art. 3 ustawy – Prawo budowlane, podczas gdy na potrzeby podatku od nieruchomości art. 1a) ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definiuje budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Ponadto powołano się na kwalifikację przedmiotowych obiektów zawartą w wyjaśnieniach Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, których brak w aktach administracyjnych. Znajdujący się w aktach administracyjnych protokół kontroli (w oparciu, o który ustalono pawilony handlowe dla celów niniejszego postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości) wymienia 11 załączników, w tym pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, których brak w aktach administracyjnych. W materiale sprawy brak również deklaracji złożonej przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości, a z decyzji nie wynika nawet przez jaki konkretnie podmiot deklaracja ta została złożona. Powyższe świadczy o naruszeniu przez organ I instancji art. 122 Ordynacji podatkowej, nakładającej na organ obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Powyższe uchybienia nie zostały "naprawione" przez organ odwoławczy, w szczególności poprzez uzupełnienie materiału sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji również nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jest lakoniczne i w istocie ogranicza się do stwierdzenia prawidłowości decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ II instancji przywołał definicję budynku zawartą w art. 1a) ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., lecz nie wykazał w żaden sposób, że sporne pawilony handlowe definicję tę wyczerpują. Nie poczynił przy tym własnych ustaleń ani oceny prawnej, ani też nie ustosunkował się do zarzutu odwołania o błędnej kwalifikacji tymczasowych obiektów budowlanych jako budynków na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasem z zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji, co oznacza, że postępowanie odwoławcze nie stanowi jedynie formalnej kontroli decyzji organu I instancji, lecz nakłada na organ odwoławczy obowiązek dokonania własnych ustaleń faktycznych oraz wykładni przepisów prawa. Z kolei obowiązek odniesienia się do stanowiska i zarzutów odwołania wynika z zasady prawdy obiektywnej wyrażającej się w obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania, polegającej na tym, że organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 Ordynacji podatkowej). Należy także zauważyć, iż w aktach sprawy brak dowodów wykonania przez organy obu instancji obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej polegającego na wyznaczeniu stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, co jednocześnie stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe obowiązku zapewnienia stronom udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż biorąc pod uwagę okoliczności podniesione w odwołaniu, a w szczególności w skardze, mogłyby one przyczynić się do dokładniejszego wyjaśnienia sprawy, gdyby skarżącej zapewniono możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji. Natomiast wyżej stwierdzone braki w materiale sprawy, niepełne ustalenia faktyczne w zakresie stron postępowania oraz przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w szczególności spornych pawilonów handlowych usytuowanych na przedmiotowej nieruchomości, jak również brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego uniemożliwiają pełną kontrolę sądowoadministracyjną w niniejszej sprawie. Powyższe przesądza o naruszeniu przez organy obu instancji przepisów art. 122, art. 123, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny zastosować się do wskazań wynikających z powyższych rozważań. Ponadto winny również wziąć pod uwagę powołane przez stronę w toku postępowania sądowoadministracyjnego decyzje wydane przez te same organy w przedmiocie podatku od tej samej nieruchomości za wcześniejsze lata. Należy przy tym zauważyć, iż chodzi tu nie tylko – jak podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, o decyzje wydane w trybie wznowienia postępowania, lecz przede wszystkim o decyzje wydane w postępowaniu zwyczajnym, w szczególności decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 22 marca 2007 r., nr [...], mocą której uchylono decyzję Prezydenta Miasta Poznania z dnia 26 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji (zob. k. 12-15 akt sąd.) oraz wydaną w jej następstwie decyzję Prezydenta Miasta Poznania z dnia 25 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 (zob. k. 52-55 akt sąd.). Jakkolwiek treść tych decyzji nie przesądza automatycznie o rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie, gdyż każda sprawa wymaga rozważenia z uwzględnieniem jej konkretnych okoliczności faktycznych i ewentualnym zmian w tym zakresie w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego, to jednak nie zwalnia to organów od obowiązku ustosunkowania się do wcześniejszych rozstrzygnięć, zważywszy że mamy do czynienia z tożsamością nie tylko przedmiotu opodatkowania, ale także organów podatkowych. Taki obowiązek wynika w szczególności z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Ponadto Sąd zwraca uwagę na terminy załatwiania spraw wynikające z przepisów prawa, które w niniejszej sprawie zostały w sposób rażący naruszone. Stosownie do art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Tymczasem w niniejszej sprawie z akt administracyjnych wynika, że organ II instancji otrzymał odwołanie w dniu 20 października 2006 r., a zaskarżona decyzja została wydana w dniu 29 stycznia 2009 r., zaś z akt administracyjnych nie wynika jednocześnie, aby w tym czasie podejmowane były jakiekolwiek czynności przez organ odwoławczy. Ponadto z akt administracyjnych wynika, że organ nie dopełnił również obowiązku zawiadamiania strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie wraz z podaniem przyczyn niedotrzymania terminu i wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy (art. 140 Ordynacji podatkowej). Jakkolwiek w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie strona może skorzystać z odrębnych środków prawnych w celu zdyscyplinowania organu, to jednak również na gruncie przedmiotowego postępowania należy zwrócić uwagę na konieczność przestrzegania przez organy powyższych przepisów w szczególności w aspekcie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 152 i art. 200 p.p.s.a. /-/W. Długaszewska /-/B. Koś /-/B. Sokołowska T.M.d