III SA/Po 376/15

Dnia 10 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek ( spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 23 czerwca 2014 r. spółka A , zwanej dalej skarżącą, reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w kwocie [...] zł z tytułu eksportu ośmiu samochodów marki Volkswagen Golf o numerach VIN: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] . Do wniosku załączono m. in. upoważnienie udzielone F. U. wraz z potwierdzeniem dokonania opłaty skarbowej, kserokopie faktury zakupu i sprzedaży samochodów objętych wnioskiem, list przewozowy (CMR), wydruk komunikatu IE599 o nr [...]. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od przedmiotowych samochodów osobowych. W uzasadnieniu organ wskazał, że materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, że nie zostały spełnione łącznie (i udokumentowane) przesłanki wskazane w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Analiza materiału zebranego w sprawie doprowadziła organ do wniosku, iż samochody osobowe zostały uprzednio zarejestrowane przez Prezydenta Miasta G. na terytorium kraju, zatem na dzień dostawy wewnątrzwspólnotowej były one zarejestrowane. W ocenie organu nie został spełniony warunek wynikający z art. 107 u.p.a., tj. wymóg by pojazdy będące przedmiotem eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej na dzień ich wykonywania nie były zarejestrowane w kraju. Niespełnienie przez wnioskodawcę wskazanej przesłanki spowodowało, że nie zostały spełnione kryteria wskazane w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym żądanie zwrotu akcyzy stało się bezskuteczne, gdyż zwrot akcyzy należny jest z tytułu wywozu z kraju, samochodu niezarejestrowanego przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych i nie jest istotne, kto tej rejestracji na terytorium kraju dokonuje. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137, poz.926, ze zm.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: O.p.), art. 107 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu organ podniósł m.in., że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co oznacza, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Organ odwoławczy podzielił zastrzeżenia dotyczące spełnienia przez stronę przesłanki braku rejestracji samochodów na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ podkreślił, że warunek dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. Organ odwoławczy przedstawił zestawienie dat zakupu, sprzedaży, czasowej rejestracji, dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz rejestracji stałej przedmiotowych pojazdów i ustalił, iż sporne pojazdy zostały zarejestrowane czasowo w dniu [...] roku przez Prezydenta Miasta G., a dnia [...] firma spółka A odsprzedała pojazdy szwajcarskiemu nabywcy spółce B. Przedmiotowe pojazdy zostały wywiezione w dniu [...] do Szwajcarii przez firmę transportową M. G. E. "[...]" na warunkach dostawy EXW Gliwice. W rezultacie organ przyjął, że w dniu eksportu samochód osobowy objęty przedmiotowym wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego był zarejestrowany na terytorium kraju, co stanowiło naruszenie jednej z przesłanek określonego w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uprawnienia do zwrotu podatku akcyzowego, ponieważ stosownie do jego brzmienia wyeksportowany samochód osobowy nie może być wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Ponadto w dniu wyprowadzenia pojazdów firma spółka A nie była już ich właścicielem, ani nie posiadała prawa rozporządzania nimi jak właściciel, gdyż pojazdy po ich uprzedniej sprzedaży zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł je poza terytorium Polski w swoim imieniu i na własny, na co wskazywał również brak potwierdzenia kosztów transportu poniesionych w związku z dostawą przedmiotowych samochodów osobowych. Spółka A nie wykazała, iż eksport pojazdów został zrealizowany w jej imieniu. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów, zarzucając naruszenie: – art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że podatnik nie dysponował prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel, a strona nie udowodniła dokonania dostawy w jej imieniu, – art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926, ze zm.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że rejestracja przedmiotowego samochodu była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowi rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 u.p.a. Ponadto wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski i w świetle art. 107 § 1 u.p.a. późniejsza rejestracja samochodu osobowego, dokonana po dostawie wewnątrzwspólnotowej, nie uniemożliwia zwrotu akcyzy. Skarżąca stanęła na stanowisku, że należycie udokumentowała dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych pojazdów, dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel, a także wykazała dokonanie dostawy w jej imieniu. Natomiast organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Odnosząc się natomiast do wniosku, to powinien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W niniejszej sprawie spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów marki Volkswagen Golf. W sprawie jest bezsporne, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do wniosku. Natomiast sporne jest wypełnienie warunków co do samochodu. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), dalej jako p.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: pkt 1 z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz pkt 2 na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem zaś stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zaprezentowana w przedmiotowej skardze wykładnia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", jest nieprawidłową. W tym względzie należy podkreślić, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym o znacznie szerszym zakresie, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju został naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych, natomiast nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Wynika to bezpośrednio z decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] i [...]. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdza decyzja rejestracyjna pojazdu, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nieprawidłowego uznania, że spółka nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel oraz, że strona nie udowodniła dokonania dostawy spornych samochodów należy zgodzić się z stanowiskiem organu odwoławczego, że skarżąca spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportowa, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01). Szczególnie, że zgromadzone w sprawie dokumenty wyraźnie potwierdzają sporne samochody marki Volkswagen Golf zostały sprzedane przez spółkę A w dniu [...] szwajcarskiej firmie B, a ich transportem za granicę zajmowała się firma przewozowa M. G. E. "[...]". Skoro firma spółka A nie potwierdziła stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu, w konsekwencji nie mogła być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR. W ocenie sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochód nie jest wyrobem akcyzowym, a poza tym nie był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. W powyższej sytuacji bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. Ponadto nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż to, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem do kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Strona nie przedstawiła żadnych argumentów, które mogłyby skutecznie podważyć stanowisko organu II instancji w kwestii zgodności z prawem decyzji o rejestracji przedmiotowego samochodu. W tym przypadku na moment wydawania zaskarżonej decyzji strona formułując swoje zastrzeżenia do legalności ww. aktów administracyjnych nie powołała się na orzeczenia uchylające dotychczasowe decyzje o rejestracji pojazdów, podczas gdy to na stronie, która podnosiła określoną okoliczność, spoczywał taki ciężar. Nie ma wątpliwości, że w chwili orzekania o odmowie zwrotu podatku akcyzowego organy administracji oparły swoje rozstrzygnięcia między innymi na decyzji o czasowej rejestracji spornych pojazdów. Późniejsze usunięcie z obrotu prawnego decyzji rejestracyjnych pozostało jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące zwrotu podatku akcyzowego ze względu na niespełnienie przez wnioskodawcę wszystkich przesłanek zwrotu uiszczonego podatku. Sprawa wadliwości decyzji o rejestracji samochodów nie uzasadniała zatem orzeczenia zwrotu podatku akcyzowego, wobec braku spełnienia łącznie wszystkich warunków uprawniających podatnika do zwrotu podatku. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, iż Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).