III SA/Po 382/15

Dnia 23 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. Sp.k. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2014 r., firma K. Sp. z o.o. Sp. k. z Łodzi (zwana dalej: "skarżącą") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...] o numerze VIN: [...]. Do wniosku załączono oświadczenie wnioskodawcy, że przedmiotowy samochód nie był zarejestrowany na terytorium RP w myśl przepisów o ruchu drogowym, faktury VAT zakupu i sprzedaży samochodu przez skarżącą, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz list przewozowy CMR nr [...]. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że przedmiotowy pojazd nie figuruje w elektronicznej bazie danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. organ I instancji wezwał skarżącą do złożenia wyjaśnień dotyczących podmiotu zlecającego i opłacającego transport samochodu oraz przesłanie stosownych dokumentów, w tym faktury transportowej, korespondencji handlowej, zlecenia transportowego oraz umowy z firmą transportową. W odpowiedzi z dnia [...] września 2014 r. skarżąca wyjaśniła, że nie dysponuje takimi dokumentami ponieważ transport samochodu osobowego objętego przedmiotowym wnioskiem był zorganizowany i opłacony przez nabywcę, czyli firmę R. Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie dysponuje wszystkimi dokumentami uprawniającymi ją do zwrotu podatku akcyzowego. W ocenie skarżącej okoliczność rozporządzania przez nią przewożonym samochodem jak właściciel do momentu potwierdzenia jego odbioru przez zagranicznego nabywcę na dokumencie CMR, wynika z umowy o współpracy pomiędzy tymi podmiotami. Do pisma załączono umowę o współpracy z dnia [...] stycznia 2013 r. Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia [...] października 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że spośród wszystkich przesłanek zwrotu podatku akcyzowego określonych w art. 107 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym skarżąca nie udowodniła, że przedmiotowa dostawa wewnątrzwspólnotowa wykonywana była przez wnioskodawcę lub w jego imieniu. Organ podkreślił, że skarżąca nie spełniła łącznie warunków z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym żądanie o zwrot akcyzy stało się bezskuteczne. Pismem z dnia [...] października 2014 r. skarżąca działająca przez pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o jej uchylenie i zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w jej ocenie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel zlecił jego przewiezienie, np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy (jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży), realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. Skarżąca powołała się na zapis § 3 pkt 2 umowy o współpracy zawartej w dniu [...] stycznia 2013 r. pomiędzy R., a K. sp. z o. o. sp. k., z którego wynika, że w czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje Dealer (K. sp. z o. o. sp. k.), a przeniesienie tego prawa na R. następuje poprzez podpisanie przez niego dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu. Skarżąca wskazała, że kwestia tego, kto bezpośrednio organizował i ponosił koszty transportu pozostaje w sferze swobody zwierania umów, co powinno być respektowane również przez Naczelnika Urzędu Celnego. Organ I instancji uznał powyższe zarzuty za nieuzasadnione, i w związku z tym, działając na podstawie art. 227 Ordynacji podatkowej za pismem z dnia [...] października 2014 r. przesłał odwołanie wraz z aktami sprawy do organu II instancji celem rozpatrzenia odwołania. Zgodnie z dyspozycją art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...] listopada 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Pomimo skutecznego doręczenia korespondencji w dniu [...] listopada 2014 r., do dnia wydania decyzji przez organ II instancji nie skorzystał z przysługującego uprawnienia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu w zakresie w jakim organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż realizujący przedmiotową dostawę wewnątrzwspólnotową przewoźnik nie działał w imieniu strony skarżącej, w związku z czym w trakcie tej dostawy strona skarżąca nie rozporządzała przewożonym samochodem jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu II instancji strona skarżąca nie wykazała zarówno dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu we własnym imieniu, jak również rozporządzania tym pojazdem jak właściciel w trakcie jej realizacji. Organ odwoławczy wskazał, że powołany przez skarżącą zapis § 3 pkt 2 ww. umowy regulujący szczegółowe warunki przeniesienia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ze sprzedawcy na nabywcę nie jest wiążący dla organu podatkowego, ponieważ ogranicza on ciążący na organie podatkowym na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (a nie deklarowanej przez stronę i jej partnera handlowego), pozwalającej stworzyć rzeczywisty obraz danej sprawy i w rezultacie trafnie zastosować przepis prawa. Powołując się na udzielone upoważnienie, pismem z dnia [...] lutego 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wniósł doradca podatkowy M. P. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie i wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał stanowisko określone w decyzjach obu instancji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest zobowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów samego wniosku. Wymogi dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009, Nr 32, poz. 246). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu marki [...]. W sprawie bezsporne było spełnienie warunków braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zapłaty akcyzy i terminowe złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Kwestią sporną okazało się dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez stronę we własnym imieniu i rozporządzanie przewożonym samochodem jak właściciel w trakcie dostawy. W kwestii zarzutu dotyczącego dysponowania spornym pojazdem jak właściciel w momencie wywozu z kraju należy podkreślić, że w orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie skarżąca uznała, że organ podatkowy błędnie przyjął, że strona nie dysponowała prawem do rozporządzania pojazdem jak właściciel podczas dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej spornego samochodu. Z informacji udzielonych przez skarżącą w piśmie z dnia [...] września 2014 r. (k. [...] akt. adm.) wynika, że strona w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie dysponowała przedmiotowym samochodem osobowym jak właściciel, a organizacja transportu samochodu osobowego została zorganizowana i opłacona przez nabywcę - firmę R. Do pisma skarżąca dołączyła umowę o współpracy (k. [...] akt adm.) z dnia [...] stycznia 2013 r. zawartą w Łodzi między R., a K. Sp. z o.o. Sp. k. w Łodzi, powołując się na zapis umowny § 3 ust. 2 w odniesieniu do zarzutu braku dysponowania prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodnie z § 3 ust. 2 ww. umowy w czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje K. Sp. z o.o. Sp. k. w Łodzi, a przeniesienie tego prawa następuje poprzez podpisanie przez R. dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu. W ocenie Sądu ww. zapis umowny nie wpływa na swobodę organu podatkowego w ustaleniu stanu faktycznego sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Należy wskazać, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej nie może być traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., l SA/Ka 2784/95). Sąd podziela stanowisko organu, iż dysponowanie prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel w trakcie realizacji dostawy wspólnotowej lub eksportu jest obiektywną okolicznością prawnopodatkowego stanu faktycznego, której ocena, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności faktycznych związanych z konkretną dostawą, należy do organu podatkowego. Sąd zwraca również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar praw i obowiązków publicznoprawnych, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych w celu rzetelnego ustalenia rzeczywistych okoliczności występujących w konkretnej sprawie. Przedmiotowy samochód został sprzedany przez skarżącą w dniu [...] września 2013 r. firmie R., a następnie dostarczony odbiorcy przez firmę transportową U. Oznacza to, że ww. samochód po jego uprzedniej sprzedaży został wydany kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł go w swoim imieniu i na własny koszt. Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że dostawa przedmiotowego pojazdu została dokonana przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach organ odwoławczy zasadnie uznał, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodu działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Ponadto, skarżąca potwierdziła ten fakt w piśmie z dnia [...] września 2014 r., w którym wskazała, że transport przedmiotowego samochodu osobowego wskazanego we wniosku o zwrot akcyzy był zorganizowany i opłacony przez nabywcę - firmę R. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego realizacji transportu, to z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, który działał z upoważnienia kontrahenta zagranicznego, skarżąca spółka nie była właścicielem, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania spornym pojazdem jak właściciel, w momencie składania wniosku o zwrot akcyzy. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową zdefiniowaną w art. 2 pkt 6 u.p.a. (dostawa wewnątrzwspólnotowa – przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego). Podzielić należy prezentowane w tym zakresie stanowisko NSA, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (por. wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11, wyrok NSA z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12). W związku z powyższym w ocenie Sądu organ w sposób prawidłowy ustalił, że w dniu dokonania dostawy samochodu ujętego we wniosku o zwrot podatku akcyzowego skarżąca nie była właścicielem omawianego samochodu, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nim jak właściciel. Wywóz bowiem nastąpił już po zawarciu umowy kupna sprzedaży przedmiotowego samochodu. Ponadto, umowa o współpracy nie wskazuje podmiotu zobowiązanego do poniesienia kosztów usługi transportowej, a wnioskodawca nie przedłożył dokumentów za pomocą których mógłby wykazać, że to wnioskodawca, zgodnie z wymogami art. 107 u.p.a., realizuje dostawę wewnątrzwspólnotową. Prawo bowiem do żądania zwrotu akcyzy służy wyłącznie podmiotowi, który w swoim imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli będąc nabywcą samochodu lub rozporządzając nim jak właściciel swoimi środkami, w swoim imieniu i na swój koszt przewiózł na terytorium innego państwa członkowskiego UE (tak wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11). . W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu dokonał prawidłowej analizy stanu faktycznego oraz prawidłowej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ponadto, prawidłowo zastosował i dokonał wykładni wskazanych w decyzji przepisów prawnych. Należy także podkreślić, iż jako jeden z argumentów wskazujących na prawidłowość i zasadność twierdzeń skarżącego został powołany wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r. Jednakże należy wskazać, że NSA ww. wyrokiem oddalił skargę kasacyjną w powoływanej przez skarżącą ww. sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).