III SA/Po 384/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sek. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółdzielni w A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia r., nr w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2002r. o d d a l a s k a r g ę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 czerwca 2005 r. określił dla strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do grudnia 2002 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie podatku akcyzowego m.in. za 2002r. w Spółdzielni ustalono, że Spółdzielnia prowadząc działalność rolniczą oraz działalność gospodarczą zużyła niewspółmiernie dużo oleju opałowego w stosunku do oleju napędowego, zużyła bowiem 43.244 litrów oleju napędowego oraz 595.922 litrów oleju opałowego. W związku z tym kontrolujący dokonali analizy zużycia oleju ustalając m. in., że według danych zawartych w sprawozdaniu R - 05 o użytkowaniu gruntów, powierzchni zasiewów i zbiorach na dzień 30.06.2002r. Spółdzielnia na 1ha gruntów rolnych zużyła rocznie 12,8 litrów oleju napędowego, a na 1 ha gruntów ornych rocznie zużyła 14,9 litrów tego oleju. Z kalkulacji rolniczych otrzymanych z Wielkopolskiego Ośrodka Doradztwa Rolniczego wynika, że zużycie oleju napędowego do upraw rolniczych winno kształtować się w okolicach 78 litrów oleju napędowego na rok. Stwierdzono jednocześnie, że Spółdzielnia wykazała większe zużycie oleju opałowego w okresie wiosennym, letnim i jesiennym. Kontrolujący zwrócili się do strony o udzielenie niezbędnych wyjaśnień przedłożenia dokumentów w celu wykazania, że tak duże zużycie oleju opałowego zostało wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto przesłuchano 18 świadków, którzy byli lub są pracownikami Spółdzielni. Przeanalizowano dokumenty rozchodu paliw raporty przerobu oleju opałowego oraz miesięczne karty zarobków pracownika, w celu ustalenia zużycia oleju opałowego do działalności gospodarczej. Organ wskazał, że z informacji Zarządu Spółdzielni wynika, że Spółdzielnia nie dokonywała szczegółowej kontroli poboru oleju przez kierowców i innych pracowników Spółdzielni pracujących na urządzeniach zużywających olej opałowy. Według oceny organu kontrolnego przedstawiony przez skarżącą Spółdzielnię obieg dokumentacji nie pozwalał na ustalenie kierunków zużycia olejów, zarówno opałowego jak i napędowego. Dokumenty "magazyn wyda" podpisywane były wyłącznie przez magazyniera, natomiast nie podpisywały go osoby pobierające olej. Osoby podpisujące raporty przerobu oleju opałowego w mieszalni pasz i laborantka nie kontrolowali zużycia oleju opałowego w granulatorze i suszarni przewoźnej. W związku z czym organ te dokumenty uznał za nierzetelne. Świadkowie Z. i W. zeznali, że do samochodu ciężarowego był tankowany olej opałowy. Z. nadto zeznał, że w 2002r. i w 2003r. w ogóle pasze nie były granulowane, jak również w tych latach nie była używana suszarnia. Na podstawie zebranego materiału kontrolujący stwierdzili, że w Spółdzielni zużywany był olej opałowy również do innych celów niż opałowe, np. do napędzania ciągników, samochodów z silnikami wysokoprężnymi, kombajnów i innych maszyn napędzanych silnikami wysokoprężnymi, wykorzystywanych do działalności rolniczej. Kontrolujący uznali, że Spółdzielnia zużywając olej opałowy do innych celów niż opałowe, na podstawie art. 36 ust.6 lit.c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) stała się podatnikiem podatku akcyzowego w związku z czym powinna złożyć stosowne deklaracje podatkowe oraz wpłacić należny podatek. Kontrolowana jednostka mimo wezwań nie określiła jednak ilości zużytego oleju opałowego do innych celów niż opałowe i w ocenie kontrolujących nie było możliwe też określenie tych wielkości za pomocą niewiarygodnych dokumentów. Wobec powyższego organ I instancji zastosował szacowanie na podstawie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) wybierając inny, nieokreślony w §3 tego przepisu sposób szacowania i wykorzystał do tego celu dowody dotyczące granulowania pasz w mieszalni pasz oraz dotyczące suszarni przewoźnej. Organ I instancji stwierdził bowiem, że olej opałowy zużywany do napędu ciągników, samochodów i innych maszyn rolniczych "rozpisywany był" na granulator w mieszalni pasz oraz suszarnię przewoźną. Organ kontroli skarbowej dokonał analizy możliwości zużycia oleju opałowego w mieszalni pasz przez granulator i suszarnię w 2002 r., biorąc pod uwagę czas pracy tych urządzeń, na podstawie kart zarobkowych osób zatrudnionych przy tych urządzeniach porównując to zużycie oleju opałowego ze zużyciem wskazanym w dowodach jego wydania z magazynu i raportach przerobu. W trakcie prowadzonego postępowania strona dostarczyła protokół z przeprowadzonej kontrolnej próby mającej na celu ustalenie w sposób empiryczny jednostkowego (na 1 godzinę) zużycia oleju opałowego w suszarni przewoźnej i granulatorze. Z przedmiotowego protokołu wynika, iż zużycie oleju opałowego w suszarni przewoźnej kształtowało się w wysokości 85,0 l/godz., natomiast w granulatorze 16,4 l/godz. Organ podatkowy przyjął przedstawione przez stronę wielkości jako prawdopodobne. Czas pracy granulatora i suszarni ustalono na podstawie kart zarobkowych pracowników mieszalni obsługujących granulator i suszarnię. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, iż ilość oleju opałowego wykazanego jako zużycie w dowodach wydania z magazynu paliw oraz raportach przerobu w mieszalni pasz znacznie przekracza zużycie ustalone w oparciu o przyjęte doświadczalne normy określone przez stronę. Od powyższej decyzji strona, zastępowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania strony wydał w dniu 12 lutego 2007 r. decyzję, którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej. W ocenie organu odwoławczego słusznie w skarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, iż obieg dokumentacji nie pozwalał na ustalenie kierunków zużycia olejów, zarówno napędowego jak i opałowego. Ustalono bowiem w toku przesłuchań świadków, iż dokumenty "magazyn wyda" z magazynu paliw podpisywał tylko jednostronnie magazynier . Dokument ten nie był zatem dokumentem zdawczo-odbiorczym, czyli nie podpisywały go osoby pobierające oleje. Również osoby podpisujące raporty przerobu oleju opałowego w mieszalni pasz stwierdziły, że nie kontrolowały zużycia oleju opałowego (w granulatorze i suszarni przewoźnej). Organ odwoławczy podkreślił, że z przesłuchanych wtoku postępowania 18 osób dwie osoby z przesłuchiwanych stwierdziły, iż do samochodu ciężarowego tankowany był olej opałowy, jedenaście z nich stwierdziło, iż do ciągników zużywany był tylko olej napędowy, trzy osoby nie wypowiedziały się w tej kwestii, jedna osoba stwierdziła natomiast, że nie wie jakie paliwo było tankowane do ciągnika. Organ odwoławczy zauważył również, że jeden pracownik zeznał, iż w 2002r. granulowano niewielkie ilości pasz, a w 2003 r. w ogóle pasze nie były granulowane. W latach 2002 i 2003 suszarnia nie była używana. Olej opałowy "rozpisywany" był na suszarnię, czyli tworzono nierzetelną wewnętrzną dokumentację rozchodu oleju opałowego z magazynu paliw "na wypadek kontroli". Organ odwoławczy odniósł również się do zarzutu strony skarżącej, iż przy podejmowaniu decyzji nie wzięto pod uwagę dowodów przesłanych organowi w dniu 2 czerwca 2005 r., które zawierały między innymi materiały nazwane przez stronę jako "rejestry obrotów dotyczące suszenia zbóż w rok tj. 2002 i 2003". Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż dostarczone materiały nie zostały przez organ I instancji pominięte, a jedynie stwierdzono, iż nie dotyczą one suszenia. Z treści "rejestrów obrotów" wynika bowiem, iż są to w istocie kartoteki przychodowe zebranych płodów rolnych. Przedłożenie zatem dokumentów mówiących o uzyskanych plonach, nie mogło stanowić dowodu suszenia tych plonów w suszarni przewoźnej. Dokumentami uznanymi przez organ kontroli skarbowej za wiarygodne, a mówiącymi o czasie pracy suszarni przewoźnej i możliwości w związku z tym zużycia oleju opałowego, były- zdaniem organu odwoławczego- karty pracy zatrudnionych przy suszeniu pracowników. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jego rozważania odnośnie ilości suszonych płodów rolnych, ilości suszenia i ilości zużytego w związku z tym oleju opałowego. Nie było również żadnego zeznania przesłuchiwanych świadków mówiącego o nieprawdziwości danych zawartych w kartach zarobkowych. Wręcz przeciwnie świadek G. stwierdził podczas przesłuchania, że fakt pracy przy granulatorze był odnotowywany w karcie pracy przez pracownika mieszalni pasz. Ponieważ suszarnia przewoźna przynależała do mieszalni pasz, to zasada odnotowywania w kartach pracy faktu i czasu zatrudnienia przy suszeniu dotyczyła także suszarni. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu strony skarżącej, iż organ podatkowy I instancji oparł swoje ustalenia na zeznaniach dwóch świadków, którzy jednostronnie i nieprawdziwe zeznali i wskazali, że w roku 2002 r. suszarnia nie była używana. Zeznania świadków stanowiły tylko jeden z dowodów w sprawie, a przy podjęciu rozstrzygnięcia zostały wzięte pod uwagę wszystkie znane organowi okoliczności. Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy w skarżonej decyzji nie uwzględnił problemu bezorkowych zasiewów organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania traktorzyści stwierdzali, iż orka była wykonywana. Ponadto z niektórych przesłuchań wynikało natomiast, iż używano agregaty uprawowe. Przy ich zastosowaniu znacznie jednak wzrasta zużycie oleju napędowego. Dyrektor Izby Celnej zauważył również, iż dołączone do odwołania dwa protokoły z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w dniu 4 maja 2005 r., które nie dotyczyły okresu objętego kontrolą skarbową tj. 2002 i 2003 r., nie mogły zatem stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej strona zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19.09.2008 r. uchylił decyzję organu II instancji (sygn. akt I S.A./Po 1015/08). Sąd dopatrzył się bowiem naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt1 lit. c) p.p.s.a. Nie budziło wątpliwości Sądu, że w Spółdzielni w 2002r. zużyto 43.244 litry oleju napędowego oraz 595.922 litry oleju opałowego. Bezsporne pozostawało również, że w Spółdzielni olej opałowy był zużywany również do innych celów niż opałowe. Kwestią sporną pozostało natomiast jaka ilość oleju opałowego została do tych innych celów wykorzystana. W szczególności Sąd zauważył, że strona skarżąca podważała ustalenia organu podatkowego dotyczące ilości oleju opałowego jaki został zużyty do suszenia zboża. Sąd uznał, iż prawidłowo organy podatkowe oceniły, że obieg dokumentacji w Spółdzielni nie pozwalał na ustalenie kierunków zużycia olejów zarówno napędowego jak i opałowego. Nie można było bowiem uznać za dokument zdawczo-odbiorczy dokumentu "magazyn wyda" z magazynu paliw, ponieważ podpisywał go jedynie magazynier, a nie podpisywały go osoby pobierające oleje. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie uznały, że olej opałowy rozpisywany był na suszarnię, czyli tworzono nierzetelną wewnętrzną dokumentację rozchodu oleju opałowego z magazynu paliw "na wypadek kontroli". Dalej Sąd zauważył, że ustalenia jaka ilość oleju opałowego mogła zostać zużyta w suszarni pasz na potrzeby pracy granulatora i suszarni w 2002r. ustalono na podstawie kart zarobkowych osób zatrudnionych przy tych urządzeniach. Nie uwzględniono natomiast jako dowodu w niniejszej sprawie dokumentów przesłanych organowi w dniu 2 czerwca 2005 r., które zawierały między innymi materiały nazwane przez stronę jako "rejestry obrotów dotyczące suszenia zbóż w rok tj. 2002 i 2003". W ocenie organu odwoławczego stwierdzono, że nie dotyczą one suszenia. Organ odwoławczy stanął bowiem na stanowisku, że z treści "rejestrów obrotów" wynika, iż są to w istocie kartoteki przychodowe zebranych płodów rolnych. Przedłożenie zatem dokumentów mówiących o uzyskanych plonach, nie może, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, stanowić dowodu suszenia tych plonów w suszarni przewoźnej. Powyższe stanowisko budujące ustalenia przede wszystkim na danych wynikających z kart zarobkowych pracowników pracujących w suszarni należało – w ocenie Sądu- uznać za niewystarczające i naruszające przepisy art.127, 122 oraz 187§1 Ordynacji podatkowej. Przewidziana bowiem w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza, że w przypadku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem rozpatrywania przed organem drugiej instancji. Nakłada to na organ II instancji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001r., III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002r., III SA 1861/00). W doktrynie zauważa się, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, naruszało zasadę dwuinstancyjności (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, praca zbiorowa, Lewis Nexis, Warszawa 2006, Wydanie 3, str. 483 oraz wyrok NSA z dnia 23 maja 2001r., III SA 1602/00 niepubl.). Artykuł 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W prawie publicznym regułą jest, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością jest warunkiem koniecznym do prawidłowego przeprowadzenia postępowania. W tym celu organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia faktów. Realizację prawdy obiektywnej zapewniają przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 organ podatkowy jest obowiązany podjąć czynności mające na celu zebranie całego materiału dowodowego oraz rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ustalenie ilości zużytego w suszarni za pomocą kart zarobkowych uznał za niewystarczające Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku o sygn. akt I SA/ Po 1380/05, w którym rozpatrywano skargę od decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002. w tym samym co w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Z uzasadnienia tego wyroku wynika m.in., że w sprawie nie dokonano wystarczającej analizy przedstawionego przez stronę "rejestru obrotu suszenia zbóż". Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, która zaistniała również w rozpatrywanej sprawie, że w odwołaniu strona wskazała na konkretne ilości wysuszonego zboża, a także dokonała wyliczenia zużycia oleju opałowego w odniesieniu do ilości wysuszonego zboża i kukurydzy. W ocenie składu Sądu rozpatrującego sprawę o sygn. akt I SA/Po 1380/05 organ odwoławczy nie sprawdzając wielkości podanych przez stronę w odwołaniu a popartych przedstawionym rejestrem naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z wyroku tego wynika, że "...w ocenie Sądu organ odwoławczy nie rozpoznał ponownie sprawy, nie dokonał wnikliwej analizy zarzutów odwołania, opierając się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji." Skoro strona w odwołaniu kwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji, jak również kwestionowała dowody na których oparł się organ, Dyrektor Izby Skarbowej powinien – jak wskazał Sąd w uzasadnieniu wyroku-przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy dane wskazane przez strony odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Organ winien ustalić, czy zboża były przechowywane w magazynach skarżącej Spółdzielni i czy były poddane procesowi suszenia w urządzeniach skarżącej Spółdzielni. Sąd wskazał, że te okoliczności mogą zostać wyjaśnione przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz dokumentów księgowych Spółdzielni. Sąd zauważył, bowiem, że strona w toku postępowania przedstawiła listę pracowników zatrudnionych w mieszalni pasz sporządzoną przez referenta d. s. płac. Lista ta winna posłużyć organowi do ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, już nie na okoliczność, czy olej opałowy był wykorzystywany do innych celów niż jego przeznaczenie, ponieważ ta okoliczność została potwierdzona przez stronę na etapie postępowania odwoławczego i nie jest sporna, ale wyłącznie w celu ustalenia, czy Spółdzielnia dokonywała suszenia zboża w swych urządzeniach i w jakiej ilości. Skarga kasacyjna na wyrok o sygn. I SA/Po 1380/05 została natomiast oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2008r. o sygn. akt II FSK 137/07, w którym podkreślono, że przedstawiona w uzasadnieniu wyroku szczegółowa instrukcja, co do dalszego postępowania pozwala organowi znaleźć odpowiednią formułę do załatwienia sprawy podatkowej. Również Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, podobnie jak Sąd w ww. sprawie o sygn. akt I SA/Po 1380/05 uznał, że oparcie się na kartach zarobkowych pracowników pracujących w suszarni nie mogło przesądzić o ustaleniu rzeczywistej ilości oleju, który został zużyty do suszenia zboża. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie zanegował wystarczająco zawartego w odwołaniu zarzutu strony skarżącej, iż przy podejmowaniu decyzji nie wzięto pod uwagę dowodów przesłanych organowi w dniu 2 czerwca 2005 r., które zawierały między innymi materiały nazwane przez stronę jako "rejestry obrotów dotyczące suszenia zbóż". W odniesieniu do podniesionego w odwołaniu zarzutu o pominięciu dowodu z przedmiotowych rejestrów organ odwoławczy podniósł, że dostarczone przez stronę materiały nie zostały przez organ I instancji pominięte, a jedynie stwierdzono, iż nie dotyczą one suszenia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej z treści "rejestrów obrotów" wynikało bowiem, iż są to w istocie kartoteki przychodowe zebranych płodów rolnych, a przedłożenie dokumentów mówiących o uzyskanych plonach, nie mogło stanowić dowodu suszenia tych plonów w suszarni przewoźnej. Z drugiej strony organ odwoławczy stwierdził, że dokumentami uznanymi przez organ kontroli skarbowej za wiarygodne, a mówiącymi o czasie pracy suszarni przewoźnej i możliwości w związku z tym zużycia oleju opałowego, są karty pracy zatrudnionych przy suszeniu pracowników. Takie stanowisko organu odwoławczego należało uznać za niewystarczające wobec powołania się w odwołaniu przez stronę na konkretną ilość wysuszonego zboża i zużytego oleju. W odwołaniu strona podniosła, że Spółdzielnia w roku 2002 dokonała suszenia 2.564 ton zboża. Zdaniem strony w roku 2002 suszenie zbóż zajęło łącznie 1118 godzin i zużyto 95.030 litrów oleju opałowego. Wobec takiego stanowiska skarżącej w pierwszej kolejności należało zwrócić się do strony o wyjaśnienie dlaczego uważa, że przedstawione przez nią rejestry obrotu odzwierciedlają wielkości wysuszonego zboża. W odwołaniu strona skarżąca podniosła bowiem, że różnica w miesięcznych kartach zarobkowych wynika m.in. z tego, że członkowie Spółdzielni i kandydaci na członków Spółdzielni nie byli przypisani do jednego stanowiska pracy a wykonywali inną pracę niż wynikało to z ich dokumentów kadrowych. Powyższe powoływane przez stronę okoliczności, poparte przedstawionymi przez stronę dokumentami, wymagały wyjaśnienia. Pomocne w wyjaśnieniu tych wątpliwości byłoby również przesłuchanie pracowników na okoliczność, jaka część zbóż, którymi Spółdzielnia obracała była suszona oraz czy karty pracownicze odzwierciedlają ilości godzin pracy w suszarniach. Konieczności zbadania poprawności zapisów kart pracowniczych nie może zastąpić, zawarte w zaskarżonej decyzji, stanowisko organu odwoławczego, że jeden ze świadków G. zeznał, że fakt pracy przy granulatorze był odnotowywany przez pracownika mieszalni pasz. To na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu. Natomiast stanowisko organu odwoławczego, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jego rozważania odnośnie ilości suszonych płodów rolnych, ilości suszenia i ilości zużytego w związku z tym oleju opałowego świadczyło o próbie przerzucenia ciężaru dowodu na stronę skarżącą. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany został rozpoznać na nowo odwołanie mając na względzie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu możliwe miało być również przeprowadzenie dowodów z druków ścisłego zarachowania - dokumentów przerobu zboża, na które pełnomocnik strony skarżącej powołał się do protokołu rozprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu 21.04.2009 r. decyzję uchylającą orzeczenie organu I instancji, zalecając mu dokonanie analizy "rejestrów obrotów dotyczących suszenia zbóż w 2002 i 2003 roku " w powiązaniu z raportami przerobu – produkcji oraz ewentualne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – pracowników mieszalni pasz na okoliczność dokonywania suszenia zbóż oraz odzwierciedlenia ilości ich godzin pracy w suszarni na kartach pracowniczych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 13 lipca 2009 r. określił dla strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od lutego do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w toku postępowania przesłuchano pracowników strony – J., T. i innych, uzyskując jednocześnie informację o wniesieniu przeciwko części z nich aktów oskarżenia dotyczących m .in. składania fałszywych zeznań, poświadczania nieprawdy w dokumentach oraz działania na szkodę spółdzielni. Pełnomocnik strony dołączył do akt sprawy wydruki kartotek magazynowych produkcji pasz dla drobiu. Organ I instancji ustalił ostatecznie, iż są różnice pomiędzy wyliczeniami strony za rok 2002 (2.564 tony) a danymi wynikającymi z raportów suszenia zbóż i kukurydzy oraz kartotek zbioru zbóż (1.293 tony). Tak więc 1.271 ton zbóż nie miało być poddawane procesowi suszenia. Ostatecznie przyjęto, iż strona zawyżyła ilość suszonego zboża o 1170 ton. Organ dokonał zestawienia nadwyżki oleju opałowego "rozpisanego na suszarnię" nad jego normatywnym zużyciem w suszarni w 2002 roku – na podstawie protokołów suszenia mieszalni pasz oraz wskazał ilość zużytego oleju opałowego na ich wysuszenie według przyjętej normy. Organ nie ustalił przy tym w trakcie przesłuchania świadków ilości wyprodukowanej paszy granulowanej oraz ilości zużytego w tym celu oleju napędowego. Na podstawie kartotek produkcji pasz dla drobiu ustalono, iż wyprodukowano jej 3353.455 kg, co daje 2235,64 godzin pracy wytwornicy pary. Szacunkowa ilość oleju rozpisanego na wytwornicę pary wynosi 45398,61 l. Olej opałowy zużywany do napędu ciągników rolniczych, samochodów i innych maszyn rolniczych był "rozpisywany" na wytwornicę pary w mieszalni oraz przewoźną suszarnię. Zużycie oleju do celów innych niż opałowe spowodowało konieczność uiszczenia podatku akcyzowego. Ponieważ po zeznaniach świadków nie można było ustalić precyzyjnie należnego podatku akcyzowego (z powodu braku danych z ksiąg rachunkowych) określono go na podstawie oszacowania – w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Za każdy miesiąc rozliczeniowy określono nadwyżkę oleju opałowego rozpisanego na zużycie w suszarni i granulatorze pasz nad przyjętym normatywnym zużyciem oleju opałowego. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność istotnych ustaleń organu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego (błędne rozliczenia zużytego oleju opałowego). Wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej rozliczeń zużycia oleju opałowego i ustalenia podatku akcyzowego od oleju zużytego na cele inne niż opałowe. Strona wskazała, iż organ wskazał błędnie ilość oleju do opodatkowania (56408,64 l zamiast 54117,62 l), co spowodowało zawyżenie tej ilości o 2291 l. Podatek akcyzowy za 2002 rok winien wynosić 109866,03 zł, czyli mniej o 6380,97 zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 14.04.2010 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż organ I instancji wyliczył prawidłowo ilość zużytego oleju na cele inne niż opałowe (do napędu pojazdów). Organ zanalizował zgodnie z wytycznymi Sądu raporty suszenia i czyszczenia płodów rolnych, dokonując szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Organ wyjaśnił szczegółowo, z czego wynika przywołana w odwołaniu różnica w wysokości 2291 l – w lipcu 2002 r. rozpisane przez stronę zużycie oleju opałowego na suszarnię (24 247 l) nie przekraczało bowiem wyliczonych przez organ podatkowy szacunków opartych na normach zużycia oleju opałowego (26538 l). Jego zużycie mieściło się w granicach przyjętej normy, ale nie tworzyło jednocześnie rezerw do użycia w kolejnych okresach rozliczeniowych. Nie można było wobec tego rozliczyć oleju niepobranego, jak i pobranego ale zużytego wcześniej. Ilość podana na kwitach przerobu za lipiec 2002 r. odpowiadała wobec tego faktycznym obrotom, a całość paliwa realizowała cele podlegające preferencyjnemu traktowaniu podatkowemu. W skardze od tej decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisów formalnych poprzez naruszenie przepisów Ordynacji podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ II i I instancji nie uwzględnił w całości wytycznych WSA w Poznaniu, a organ odwoławczy nie powinien ograniczać swojej kontroli do stwierdzenia, iż ustalenia organu I instancji są prawidłowe. Strona nie negowała sposobu miesięcznego rozliczania podatku akcyzowego, a kwestionowała sposób rozliczenia poprzez nieuwzględnienie całości zużytego oleju do celów opałowych. Strona nie kwestionowała też zużycia oleju opałowego na cele inne niż grzewcze, a jedynie ilości tego oleju zużyte na cele opałowe i cele inne. W ocenie strony ilość zużytego oleju może być ustalona na podstawie zeznań świadków i dokumentów księgowych. Kontrola spółdzielni wykazała, iż ciągniki rolnicze poruszały się na oleju napędowym, a nie na oleju opałowym jak twierdziły organy. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojej decyzji. Na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, iż nie dokonano prawidłowego rozliczenia zboża kierowanego do suszenia, nie uwzględniono dat wynikających z raportu (wobec których powinno być ujęte suszenie zboża w poszczególnych miesiącach). W 2002 roku miało to miejsce w 2 przypadkach, w 2003 r. w 3. W tabeli na stronie 16 decyzji organu I instancji są widoczne operacje dokonane przez inspektora, który np. suszenie wykonane w październiku zalicza do września, co dało inne ilości zużytego oleju. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona, albowiem po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy Sąd uznał, iż organy obu instancji wydały swoje decyzje zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego, realizując przy tym prawidłowo wytyczne wyroku Sądu z dnia 19.09.2008 r. (sygn. akt I S.A./Po 1015/08). W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, iż nie budzi wątpliwości, że w Spółdzielni w 2002r. zużyto 43.244 litry oleju napędowego oraz 595.922 litry oleju opałowego. Bezsporne pozostaje również, że w Spółdzielni olej opałowy był zużywany również do innych celów niż opałowe. Kwestią sporną pozostawało natomiast, jaka ilość oleju opałowego została do tych innych celów wykorzystana. Prawidłowo organy podatkowe oceniły, że obieg dokumentacji w Spółdzielni nie pozwalał na ustalenie kierunków zużycia olejów zarówno napędowego jak i opałowego. Organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie uznały, że olej opałowy rozpisywany był na suszarnię, czyli tworzono nierzetelną wewnętrzną dokumentację rozchodu oleju opałowego z magazynu paliw "na wypadek kontroli". Ustalenia jaka ilość oleju opałowego mogła zostać zużyta w suszarni pasz na potrzeby pracy granulatora i suszarni w 2002r. dokonywano na podstawie kart zarobkowych osób zatrudnionych przy tych urządzeniach. Nie uwzględniono natomiast jako dowodu w niniejszej sprawie dokumentów przesłanych organowi w dniu 2 czerwca 2005 r., które zawierały między innymi materiały nazwane przez stronę jako "rejestry obrotów dotyczące suszenia zbóż w rok tj. 2002 i 2003". Ustalenie ilości zużytego w suszarni za pomocą kart zarobkowych uznał za niewystarczające Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku o sygn. akt I SA/ Po 1380/05, w którym rozpatrywano skargę od decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok. w tym samym, co w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Sąd uznał wobec tego, że oparcie się wyłącznie na kartach zarobkowych pracowników pracujących w suszarni nie mogło przesądzić o ustaleniu rzeczywistej ilości oleju, który został zużyty do suszenia zboża. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy zostały zobowiązane przez Sąd do dokonania analizy rejestrów obrotów dotyczących suszenia zbóż w roku 2002 w powiązaniu z przedłożonymi raportami przerobu – produkcji oraz do ewentualnego przesłuchania jako świadków pracowników strony skarżącej. Organ I instancji zrealizował powyższe wytyczne m. in. poprzez przesłuchanie pracowników spółdzielni, prawidłowo stwierdzając przy tym, iż ich zeznania nie pozwalają na dokonanie precyzyjnych ustaleń w zakresie ilości oleju opałowego zużytego na cele inne niż opałowe. Ich zeznania różniły się w kwestii pracy przedmiotowej suszarni i granulatora. Część świadków została ponadto postawiona w stan oskarżenia z powodu składania fałszywych zeznań, poświadczania nieprawdy w dokumentach oraz działania na niekorzyść strony skarżącej. Fakt ten niewątpliwie znacznie ogranicza wartość dowodową ich zeznań. Organ dokonał wobec tego analizy zużywanego oleju na podstawie innych środków dowodowych, w tym na podstawie dokumentów załączonych przez stronę w odwołaniu od uchylonej decyzji organu I instancji oraz dokumentów – raportów dotyczących suszenia zbóż i kukurydzy oraz kartoteki zbioru zbóż. Pomiędzy danymi z tych dokumentów zaistniała różnica, wobec czego organ słusznie stwierdził zawyżenie przez stronę ilości wysuszonych zbóż i kukurydzy. Wbrew zarzutom strony skarżącej w niniejszej sprawie nie było podstaw do obliczenia podstawy podatku akcyzowego na podstawie zeznań świadków czy też na podstawie danych z ksiąg rachunkowych, wobec czego zasadnie zastosowano metodę oszacowania określoną w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej (określając w danym miesiącu rozliczeniowym nadwyżkę oleju opałowego rozpisanego na zużycie w suszarni i granulatorze pasz nad przyjętym normatywnym zużyciem oleju opałowego w tych urządzeniach). W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła wyłącznie błędy matematyczne dokonane w powyższych wyliczeniach, zaznaczając wyraźnie, iż domaga się weryfikacji przedmiotowego orzeczenia jedynie w tym zakresie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji powtórzył twierdzenia o konieczności ustalenia przedmiotu opodatkowania na podstawie metody szacunkowej, ze względu na nieusuwalne braki w materiale dowodowym. Wyjaśnił następnie szczegółowo sposób liczenia zużywanego oleju, wskazując przy tym precyzyjnie na okoliczności dotyczące okresu rozliczeniowego lipca 2002 r., w którym nie było nadwyżki oleju rozpisanego i jego zużycie mieściło się w granicach norm przewidzianych dla procesów suszenia. Organ zasadnie podkreślił, iż olej faktycznie nie zużyty nie może pokrywać jakichkolwiek rozliczeń, szczególnie w następnych okresach rozliczeniowych. W ocenie Sądu organ II instancji wyczerpująco wyjaśnił zatem różnicę 2291 l wyliczoną przez stronę w odwołaniu. W skardze na decyzję II instancji strona zarzuciła natomiast organowi odwoławczemu ograniczenie się do badania legalności działania organu I instancji i nie prowadzenie własnego postępowania wyjaśniającego i dowodowego, przez co ograniczona zostać miała zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto, iż nie dokonano prawidłowego rozliczenia zboża kierowanego do suszenia, nie uwzględniono też dat wynikających z raportu. W ocenie Sądu zarzuty te nie mogą zasługiwać na uwzględnienie, albowiem WSA w Poznaniu w wytycznych zawartych w wyroku z 19.09.2008 r. wyraźnie zakreślił granice ponownego postępowania dowodowego, wskazując też na określone okoliczności bezsporne w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Jak już wskazano powyżej wytyczne te zostały zrealizowane przez organ I instancji w wyczerpujący sposób, a organ odwoławczy wobec zawężonego w istocie żądania strony zawartego w jej odwołaniu skoncentrował się na wyjaśnieniu kwestionowanych ustaleń w zakresie matematycznych obliczeń dotyczących zużywanego oleju. W ocenie Sądu postępowanie odwoławcze zostało wobec tego przeprowadzone w zakresie wystarczającym i niezbędnym do dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie oraz do ustalenia na ich podstawie zobowiązania w podatku akcyzowym za 2002 r. Należy przy tym wyraźnie podkreślić, iż strona skarżąca zarzuca organom przeprowadzenie nierzetelnego postępowania, chociaż w istocie sama nie przyczyniała się w odpowiednim stopniu do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy (na co wskazują zeznania jej nierzetelnych i mało wiarogodnych pracowników oraz dokumenty księgowe nie dające podstaw do dokonywania odpowiednich ustaleń dowodowych). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).