III SA/Po 389/13

Dnia 26 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek ( spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi H na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5.617,- (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. H zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według dokumentu SAD z dnia 2 lutego 2004 r., towar opisany jako "ser podpuszczkowy - dojrzewający MAASDAMER", klasyfikując go według kodu PCN 0406 90 87 0 ze stawką celną w wysokości 35%. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD nr [...] r. w części dotyczącej określenia klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz obliczenia kwoty cła i orzekł o niedoborze cła w wysokości 95.493,70 złotych oraz o konieczności poboru odsetek wyrównawczych w kwocie 37.016,00 złotych. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej orzeczeniem z dnia [...] Powyższe decyzje organów obu instancji były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. W rezultacie tej kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w wyroku [...], o uchyleniu wskazanych decyzji wydanych w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W rezultacie tego wyroku Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] orzekł o umorzeniu postępowania celnego. W następstwie powyższego pismem z dnia 5 lipca 2012 r. spółka wniosła o zwrot uiszczonego przez nią cła i odsetek w związku z obowiązkiem nałożonym na nią uchyloną przez Sąd decyzją. W tym samym piśmie strona wniosła również o przedłużenie terminu na wniesienie tego żądania, gdyż w terminie ustawowym nie mogła go złożyć z powodu trwającego sporu z organem celnym. Dopiero umorzenie postępowania w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego umożliwiło, w jej ocenie, wykorzystanie uprawnienia do ubiegania się o zwrot wpłaconych kwot. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 28 września 2012 roku, na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 246 oraz art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jedn.: Dz.U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.. dalej: Kodeks celny), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) odmówił zwrotu należności celnych. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że warunki i zasady dokonywania zwrotu cła określone zostały w Dziale V Tytuł VII Kodeksu celnego. Z postanowień tych wynika, iż zwrot cła może nastąpić w wyniku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 246, art. 247, art. 248 lub innych wypadkach określonych przez Radę Ministrów na podstawie delegacji zawartej w art. 252 § 1 Kodeksu celnego. Z przepisu art. 246 Kodeksu celnego wynika, iż podstawą zwrotu należności celnych jest spełnienie łączne warunków określonych w § 2 i § 4, zgodnie z którymi należności celne są zwracane, jeżeli w "chwili ich uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna (z czym mamy do czynienie w niniejszym postępowaniu) i dłużnik złoży wniosek o ich zwrot przed upływem 3 lat licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach. Przedłużenie tego terminu może nastąpić tylko w wyjątkowych okolicznościach i to w przypadku gdy dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku we wskazanym terminie było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej (art. 246 § 6 Kodeksu celnego). Organ wskazał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy spółka została powiadomiona o konieczności uiszczenia niedoboru cła w momencie doręczenia jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 stycznia 2007 r., czyli w dniu 22 stycznia 2007 r. Oznacza to, że po wpłaceniu tych należności podmiot ten posiadał uprawnienie do domagania się ich zwrotu do dnia 22 stycznia 2010 r. W okresie tym jednak toczyło się jeszcze postępowanie odwoławcze w przedmiocie określenia długu celnego w wyższej kwocie, które zresztą zakończyło się utrzymaniem w mocy decyzji nakładającej na stronę obowiązek uiszczenia niedoboru cła. Dopiero uchylenie decyzji stwierdzającej nieprawidłowe określenie w zgłoszeniu celnym kwoty długu celnego uczyniło prawnie nienależną sporną kwotę, co nastąpiło z chwilą wydania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2011 r. Organ zauważył, że niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę powoduje, iż wniosek o zwrot cła, nawet mimo stwierdzenia, że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie może być pozytywnie rozpatrzony. Według organu, długotrwałe prowadzenie postępowania dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy nie zamykało stronie możliwości złożenia wniosku we właściwym terminie. Braku działania wnioskodawcy nie można usprawiedliwiać nieprzewidzianymi okolicznościami czy działaniem siły wyższej. Wprawdzie spółka w swoim wystąpieniu wskazała właśnie na istnienie tego rodzaju przesłanek w badanym przypadku, gdyż nie mogła ona przewidzieć momentu zakończenia prowadzonych postępowań w zakresie prawidłowości obciążenia jej obowiązkiem uiszczenia długu celnego w wyższej kwocie. Jednak zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (pod red. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003), o nieprzewidzianych okolicznościach można mówić wówczas, gdy wykraczają one poza przewidywania, nie dają się przewidzieć, są niespodziewane, nieoczekiwane, mają nieprzewidziany rezultat, skutek. W ocenie organu, trudno też uznać, że przekroczenie 3-letniego terminu było spowodowane działaniem siły wyższej. Definicja siły wyższej zawarta we wskazanym słowniku określa ją jako zdarzenie, którego nie można przewidzieć, ani któremu nie można zapobiec nawet przy największych staraniach, np. klęska żywiołowa. Muszą być to przeszkody o charakterze bezpośrednim, które uniemożliwiły złożenie wniosku w zakreślonym terminie. Organ stwierdził, że z pewnością nie można uznać za siłę wyższą lub za okoliczność o charakterze nieprzewidywalnym - długotrwałego postępowania dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie nic nie stało na przeszkodzie, by spółka złożyła wniosek o zwrot cła we właściwym terminie, nie czekając na rozstrzygnięcie w toczącym się postępowaniu w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji spornych towarów i odnoszących się do nich stawek celnych. Konkludując, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, że w sprawie z wniosku strony trzyletni termin wyznaczony w art. 246 § 4 Kodeksu celnego upłynął w dniu 22 stycznia 2010 r., a niedochowanie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę powoduje, iż wniosek o zwrot cła, nawet pomimo stwierdzenia, że pobrana kwota nie była prawnie należna, nie może być pozytywnie rozpatrzony. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu należności celnych i wydanie orzeczenia zgodnego z wnioskiem spółki. Decyzją z dnia 21 grudnia 2012 roku Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie odmawiające zwrotu należności celnych, podtrzymując ustalenia faktyczne i argumentację prawną wyrażoną w decyzji z dnia 28 września 2012 roku. W ocenie organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że powiadomienie dłużnika o wysokości spornych należności wynikających z długu celnego, zgodnie z dyspozycją art. 230 § 1 Kodeksu celnego, w niniejszej sprawie nastąpiło wraz z doręczeniem decyzji pierwszej instancji. Przy czym z przepisów wskazanej ustawy wynika jednoznacznie, że doręczenie decyzji pierwszej instancji stanowi jednocześnie przyjęcie do wiadomości faktu zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego. Zestawiając to zatem z treścią art. 246 § 4, który stanowi, iż termin zwrotu liczony jest od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach, skonstatować należy, że w niniejszej sprawie termin 3 lat rozpoczął swój bieg w dacie odbioru decyzji pierwszej instancji tj. 6 lipca 2006 r. Powyższe okoliczności wskazują, iż 3-letni termin wyznaczony w art. 246 § 4 Kodeksu celnego na złożenie wniosku upłynął w dniu 6 lipca 2009 r. Skoro zatem wniosek o zwrot należności celnych złożono dopiero pismem z dnia 5 lipca 2012 r., oznacza to w sposób jednoznaczny, że spółka dokonała tego z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Organ podkreślił raz jeszcze, że strona nie udowodniła okoliczności powodujących przedłużenie przedmiotowego trzyletniego terminu. Spółka nie przedstawiła w trakcie toczącego się postępowania przesłanek warunkujących przedłużenie tego terminu, tj. nieprzewidzianych okoliczności czy też działania siły wyższej. Stanowisko w tej kwestii zostało zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia 28 września 2012 r., a pełnomocnik strony w tym zakresie jej nie oprotestował, formułując tezy odbiegające od wcześniejszych wywodów zawartych we wniosku o zwrot należności celnych. Organ nie podzielił również poglądu strony, jakoby postępowanie prowadzone w przedmiocie określenia kwoty długu celnego zamknęło spółce możliwość złożenia formalnego wniosku o zwrot nienależnie pobranego cła, ponieważ – w ocenie organu - postępowanie w przedmiocie określenia wysokości kwoty długu konsumowało wniosek o zwrot cła. Postępowanie w sprawie zwrotu mogło toczyć się równolegle do postępowania odwoławczego od decyzji z dnia 18 stycznia 2007 r. Według organu, nic nie stało na przeszkodzie, aby równolegle ze złożeniem odwołania od decyzji wymiarowej strona złożyła wniosek o zwrot należności celnych. Organ wskazał również, że zarówno przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i przy rozpatrywaniu niniejszego odwołania, dokonano szczegółowej analizy pełnej treści odwołania oraz późniejszych wystąpień strony i nie stwierdzono w nich wyartykułowanego żądania zwrotu nienależnego cła. Natomiast twierdzenie, iż odwołanie w postępowaniu wymiarowym samo w sobie winno być traktowane na równi z wnioskiem o zwrot cła, byłoby nadinterpretacją precyzyjnych sformułowań zawartych w tym środku zaskarżenia. W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, zarzuciła organom naruszenie: naruszenie art. 246 § 2 Kodeksu celnego - poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, skutkujące odmową wypłaty spółce kwoty nienależnie pobranego cła, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu określającej w nieprawidłowy sposób kwotę należności celnych oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu utrzymującej w mocy tę decyzję; naruszenie art. 246 § 4 Kodeksu celnego - poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie; błędną wykładnię uznającą, iż stanowi on rozwinięcie i doprecyzowanie art. 246 § 2 Kodeksu celnego; błędne zdefiniowanie momentu od którego należy liczyć początek biegu trzyletniego terminu zdefiniowanego w tym przepisie; naruszenie art. 246 § 6 Kodeksu celnego - poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wydłużenia terminu zdefiniowanego w art. 246 § 4 Kodeksu celnego; naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów administracji publicznej, naruszający zasadę poszanowania własności prywatnej oraz demokratycznego państwa prawnego; naruszenie art. 262 Kodeksu celnego w związku z art. 70, art. 79 oraz art. 206 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie w sprawie tych przepisów. Zdaniem skarżącej spółki, w okolicznościach niniejszej sprawy przepis art. 246 § 4 Kodeksu celnego w ogóle nie ma zastosowania. Należności celne wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającej kwotę długu celnego, były i są nienależne. W konsekwencji kwota nienależnie pobranego cła, określonego błędnie przez organ celny, powinna zostać spółce zwrócona w oparciu o art. 246 § 2 Kodeksu celnego. Zdaniem strony skarżącej, trzyletni termin na złożenie wniosku o zwrot cła, zgodnie z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, rozpoczął bieg z chwilą otrzymania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego umarzającej postępowanie wymiarowe. W ocenie spółki, nie jest dopuszczalne równoległe prowadzenie postępowania w sprawie wymiaru cła oraz zwrotu nienależnego cła. Dyrektor Izby Celnej w sposób nieuprawniony odrzucił stanowisko spółki wskazujące, że jej aktywność na etapie kwestionowania decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego zmierzała do odzyskania nienależnie zapłaconego cła i w związku z tym konsumowało wniosek o zwrot tego cła. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że badane postępowanie celne, zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, zostało wszczęte wniesieniem przez stronę wniosku z dnia 5 lipca 2012r. o zwrot uiszczonego przez spółkę cła i odsetek w związku z obowiązkiem nałożonym na nią decyzją uchyloną prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...]. We wniosku tym strona zażądała również przedłużenia terminu na wniesienie tego żądania, gdyż w terminie ustawowym nie mogła go złożyć z powodu trwającego sporu z organem celnym. Spółka podkreśliła, iż dopiero umorzenie postępowania w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego umożliwiło jej skorzystanie z uprawnienia do ubiegania się o zwrot wpłaconych kwot. Takie też stanowisko strona prezentowała w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego w sprawie zainicjowanej wniesieniem wskazanego wniosku. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w toku badanego postępowania celnego o zwrot należności celnych istota sporu dotyczyła oceny zaistnienia w niniejszym przypadku okoliczności, o których mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego, warunkujących przedłużenie terminu trzyletniego na złożenie wniosku o zwrot należności celnych – co warunkowałoby zwrot na rzecz strony kwoty uiszczonego przez nią cła, wraz z należnymi odsetkami. Według pierwotnego stanowiska spółki, wyrażonego we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r., w niniejszej sprawie miały miejsce nieprzewidziane okoliczności, o których mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego. We wniosku tym strona wskazała, że w wyniku wyroku sądowoadministracyjnego decyzja Naczelnika Urzędu Celnego kwestionująca prawidłowość zgłoszenia celnego utraciła rację bytu, zatem został przywrócony stan prawny z daty zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie nie było możliwe złożenie wniosku o zwrot należności celnych nienależnie pobranych, gdyż sprawa była rozpatrywana przez organy celne, jak również przez sądy administracyjne. Dopiero decyzją z maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego – po upływie prawie pięciu lat – umorzył postępowanie w zakresie nieprawidłowości zgłoszenia celnego, przywracając stan z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Natomiast w piśmie zatytułowanym jako "uzupełnienie odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej", skarżąca – działając przez pełnomocnika, zmodyfikowała swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując – po pierwsze – że w okolicznościach niniejszej sprawy przepis art. 246 § 4 Kodeksu celnego w ogóle nie ma zastosowania. Należności celne wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającej kwotę długu celnego, były i są nienależne. W konsekwencji kwota nienależnie pobranego cła, określonego błędnie przez organ celny, powinna zostać spółce zwrócona w oparciu o art. 246 § 2 Kodeksu celnego. Pogląd ten został następnie podtrzymany w treści skargi – w ramach zarzutu naruszenia art. 246 § 4 Kodeksu celnego poprzez jego zastosowanie w sprawie. Niezależnie od powyższego w treści skargi przedstawiono stanowisko odmienne, aniżeli we wniosku z dnia 5 lipca 2012 r. – że trzyletni termin na złożenie wniosku o zwrot cła, zgodnie z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, rozpoczął bieg z chwilą otrzymania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego umarzającej postępowanie wymiarowe (24 maja 2012 r.), gdyż wówczas spółka została formalnie powiadomiona o wysokości długu celnego. Jednocześnie strona wskazała, że Dyrektor Izby Celnej w sposób nieuprawniony odrzucił stanowisko spółki wskazujące, że jej aktywność na etapie kwestionowania decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego zmierzało do odzyskania nienależnie zapłaconego cła i w związku z tym konsumowało wniosek o zwrot tego cła. W ocenie Sądu, powyższe zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w okresie od dnia doręczenia spółce ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 lipca 2009 r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 stycznia 2007 r., tj. od dnia 22 stycznia 2007 r., do dnia prawomocnego uchylenia tych decyzji mocą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...], należność wynikająca ze wskazanych orzeczeń organów celnych – w ujęciu formalnym – była należna. Została bowiem orzeczona ostateczną decyzją celną, której w myśl art. 128 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przysługiwał przymiot trwałości, tzn. decyzja ta nakładała na stronę obowiązek podlegający wykonaniu i jej wzruszenie dopuszczalne było wyłącznie w nadzwyczajnych trybach przewidzianych ustawą. Okoliczność ta nie zmieniała faktu, że orzeczona w ten sposób należność celna była w chwili jej uiszczenia wraz z odsetkami wyrównawczymi niezgodna z przepisami celnego prawa materialnego, co zostało stwierdzone w wyroku Sądu [...]. W takim też ujęciu powinno być rozumiane wyrażenie zawarte w art. 246 § 2 Kodeksu celnego, stanowiącym o należnościach celnych, które w chwili ich uiszczenia "nie były prawnie należne", a podlegają zwrotowi. Fakt materialnej niezgodności z prawem orzeczenia względem strony konieczności uiszczenia należności celnej został orzeczony we wskazanym wyroku sądowym. Przeprowadzone względem spółki postępowania: w sprawie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego i orzeczenia o niedoborze cła oraz w sprawie z wniosku o zwrot nienależnie pobranego cła – stanowiły dwa równoległe względem siebie postępowania, które w sposób prawidłowy zakończyły się wydaniem dwóch odrębnych decyzji. O paralelności obu tych trybów świadczy istnienie odmiennych, właściwych im podstaw materialnoprawnych, które stanowiły podstawy prawne obu rozstrzygnięć. W badanej sprawie podstawą taką był art. 246 § 2, § 4 i § 6 Kodeku celnego. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące momentu, w którym rozpoczął bieg trzyletni termin na złożenie wniosku o zwrot cła (art. 246 § 4 Kodeksu celnego). Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, by termin ten mógł rozpocząć swój bieg w innym momencie, aniżeli z chwilą doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji (22 stycznia 2007 r.), tzn. z dniem doręczenia spółce decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania celnego. Twierdzenie to jest z gruntu swego nieprawidłowe, bowiem nie uwzględnia ono treści przepisu art. 230 § 1 Kodeksu celnego, który nakłada na organ celny obowiązek powiadomienia dłużnika: "po zarejestrowaniu kwoty długu celnego", nie zaś w innym, późniejszym terminie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy trafnie uznał, że w niniejszym przypadku początkiem biegu terminu wyznaczonego w art. 246 § 4 Kodeku celnego był dzień doręczenia stronie decyzji pierwszej instancji w sprawie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego, co było równoznaczne z przyjęciem przez stronę do wiadomości faktu zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego. Niezależnie od powyższych zarzutów, w toku postępowania przed organami celnymi, a następnie w skardze strona wskazywała na naruszenie art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Według stanowiska skarżącej, organ błędnie przyjął, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wydłużenia terminu określonego art. 246 § 4 tej ustawy. W myśl art. 246 § 6 Kodeksu celnego, termin trzyletni na złożenie wniosku przez dłużnika o zwrot należności celnych może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem trzech lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Z treści tego paragrafu wynika wprost, że w sytuacji, gdy wniosek został wniesiony po terminie wskazanym w § 4 art. 246 Kodeksu celnego – organ jest zobligowany także do badania zaistnienia przesłanek z § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Przy czym sformułowanie wskazanego przepisu oznacza, że wskazana przez stronę przyczyna umożliwiająca wydłużenie terminu do zwrotu należności, odwołująca się do długotrwałego prowadzenia postępowania celnego, powinna być przez organ rozważona w kontekście obu przesłanek wymienionych w tym przepisie (zob. m.in. wyroki NSA z 20 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 1328-1330/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Celnej ograniczył się do wskazania w uzasadnieniu decyzji, iż brak działania wnioskodawcy nie można usprawiedliwiać nieprzewidzianymi okolicznościami czy działaniem siły wyższej. Organ zwrócił uwagę, że wprawdzie spółka w swoim wystąpieniu wskazała na istnienie tego rodzaju przesłanek w badanym przypadku, gdyż nie mogła ona przewidzieć momentu zakończenia prowadzonych postępowań w zakresie prawidłowości obciążenia jej obowiązkiem uiszczenia długu celnego w wyższej kwocie – jednak zgodnie z definicją słownikową, o nieprzewidzianych okolicznościach można mówić wówczas, gdy wykraczają one poza przewidywania, są niespodziewane, nieoczekiwane, mają nieprzewidziany rezultat. Organ stwierdził też, iż trudno uznać, by przekroczenie trzyletniego terminu było spowodowane działaniem siły wyższej, gdyż definicja słownikowa siły wyższej określa ją jako zdarzenie, którego nie można przewidzieć, ani któremu nie można zapobiec nawet przy największych staraniach, na przykład klęska żywiołowa. Organ wskazał, że muszą to być przeszkody o charakterze bezpośrednim, które uniemożliwiły złożenie wniosku w terminie. W niniejszej sprawie nic nie stało na przeszkodzie, by spółka złożyła wniosek o zwrot cła we właściwym terminie, nie czekając na rozstrzygnięcie w toczącym się postępowaniu w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji spornych towarów i odnoszących się do nich stawek celnych. Sąd stwierdził, iż organy celne obu instancji zasadnie przyjęły, że w realiach niniejszej sprawy nie zaistniały okoliczności odpowiadające pojęciu "siły wyższej". Natomiast wadliwa jest interpretacja organów i wynikająca z niej ocena prawna dotycząca niezaistnienia "nieprzewidzianych okoliczności", jako przyczyny niezłożenia przez stronę wniosku o zwrot należności celnych w terminie, o którym mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Za niewystarczającą Sąd uznał argumentację organu wiążącą rozumienie przepisu § 6 art. 246 Kodeksu celnego wyłącznie z jego literalnym brzmieniem, to znaczy z definicją słownikową pojęcia "okoliczności o charakterze nieprzewidywalnym". Dokonana przez organ wykładnia wskazanego przepisu zawęża w sposób nieuprawniony jego rozumienie i stosowanie, uniemożliwiając przez to uwzględnienie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu, organ powinien był przy interpretacji terminu: "nieprzewidziane okoliczności", prócz dyrektyw wykładni językowej, posłużyć się także innymi metodami wykładni, tzn. systemową i funkcjonalną. Podkreślić należy, iż wskazane pojęcie ma charakter niedookreślony, stąd jego prawidłowe zrozumienie na gruncie okoliczności sprawy powinno być wynikiem szczególnie starannego badania organu oraz wszechstronnej i szczegółowej oceny. W procesie wykładni pojęć niedookreślonych (klauzul generalnych) należy wykluczyć wszelki automatyzm przyjmowanych kryteriów. Wykładnia pozajęzykowa powinna prowadzić do urealnienia dokonywanej kwalifikacji prawnej; powinna dopasować ją do różnych, nierzadko niepowtarzalnych i jednostkowych aspektów badanej sytuacji (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 732/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, odnosząc pojęcie "nieprzewidzianych okoliczności" do faktów ustalonych w przeprowadzonym postępowaniu celnym organy nie wzięły pod uwagę wszelkich sytuacji, które miały wpływ na niezłożenie przez stronę wniosku o zwrot należności celnych przed upływem trzech lat od dnia powiadomienia jej o tych należnościach. Nie zbadały też m.in., czy na fakt przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego mogło mieć wpływ zamierzone działanie strony. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w przypadku wieloznaczności należy się posłużyć innymi niż wykładnia językowa metodami wykładni. Wskazuje się, iż w sytuacji, gdy występuje daleko posunięta nieostrość pojęć, a także użycie zwrotów wieloznacznych, niezdefiniowanych i niedookreślonych, nie jest możliwe oparcie się wyłącznie na wykładni językowej (gramatycznej), bowiem gdy treść przepisów jest wieloznaczna, to ich ścisłe rozumienie nie może prowadzić do jednoznacznych rezultatów interpretacyjnych. Należy wówczas odwołać się do innych metod wykładni, zwłaszcza wykładni funkcjonalnej i systemowej (zob. uchwała SN z 22 marca 2007 r., III PZP 1/07, OSNP 2007, nr 21-22, poz. 306; wyrok NSA z 29 listopada 1988 r., IV SA 790/88, ONSA 1989, nr 2, poz. 66). Między różnymi typami dyrektyw wykładni, a także między dyrektywami wykładni tego samego typu, istnieje możliwość konfliktu, tzn. mogą one dawać odmienne rezultaty interpretacyjne. W takim przypadku możliwe jest dokonanie prawidłowej wykładni tylko in concreto, w kontekście konkretnych okoliczności. Tego typu sytuacja zaistniała w realiach rozpoznawanej sprawy, w odniesieniu do rezultatów wykładni pojęcia "nieprzewidzianych okoliczności", o którym mowa w art. 246 § 6 Kodeksu celnego. W powyższej perspektywie należy zauważyć, iż zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza wyjątki, które są uzasadnione ważnymi powodami, wynikającymi z konieczności uniknięcia rażąco niesprawiedliwych lub niezgodnych z porządkiem konstytucyjnym konsekwencji tej wykładni (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 75-76; ponadto: M. Zirk-Sadowski red., Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, Łódź 1997, s. 71; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 317). W ocenie Sądu, wykładnia terminu: "nieprzewidziane okoliczności", a w rezultacie stosowanie przepisu art. 246 § 6 Kodeksu celnego, winny być realizowane w perspektywie dyrektyw płynących z fundamentalnych dla porządku prawnego norm-zasad konstytucyjnych, zwłaszcza konstytucyjnych zasad praworządności, sprawiedliwości oraz poszanowania własności i innych praw majątkowych (art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP). Sąd zważył, że w realiach rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił wypływających z powyższych zasad konstytucyjnych dyrektywy postępowania. Przede wszystkim przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ uznał za niemający istotnego wpływu na ocenę wskazanych przesłanek z art. 246 § 6 Kodeku celnego fakt, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2007 r. oraz utrzymująca ją decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2009 r. zostały prawomocnym wyrokiem Sądu [...], uznane za niezgodne z prawem. Okoliczność ta, w realiach niniejszej sprawy o zwrot należności celnych, nie powinna pozostać bez znaczenia dla sfery praw i obowiązków strony. Przeciwnie, fakt prawomocnego orzeczenia Sądu stwierdzającego bezprawne postępowanie organu administracji publicznej, w ramach którego doszło do bezpodstawnego pobrania od spółki należności celnych, powinien mieć kardynalne znaczenie dla oceny zaistnienia przesłanek z art. 246 § 6 Kodeksu celnego, a finalnie dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Pośrednio wynika to już z treści art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), stanowiącego, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Co więcej, należy podkreślić, że w rzeczywistości demokratycznego państwa prawnego, w którym ochronie podlegają takie dobra, jak: bezpieczeństwo prawne, zaufanie do organów władzy publicznej oraz własność – za niedopuszczalne trzeba uznać postępowanie, które prowadzi do usankcjonowania nieprawidłowych działań tych organów. Taka sytuacja zaistniała na gruncie rozpoznawanej sprawy, w której pomimo uchylenia przez Sąd wskazanym wyrokiem decyzji organów celnych orzekających względem skarżącej spółki kwotę długu celnego, pobrana z tego tytułu kwota nie została zwrócona, zaś w kontrolowanej decyzji organ celny odmówił jej zwrotu, wskazując na nieistnienie nieprzewidzianych okoliczności, które warunkowałyby przedłużenie terminu do zwrotu tych należności. Taka wykładnia organu narusza wskazane normy konstytucyjne, wypływające z istoty demokratycznego państwa prawnego. Ponadto, w wyniku poczynionej przez Dyrektora Izby Celnej wykładni art. 246 § 6 Kodeksu celnego uwadze organu uszedł fakt wskazywanej przez stronę przewlekłości postępowania odwoławczego w sprawie uznania zgłoszenia celnego SAD z dnia 18 lipca 2003 r. za nieprawidłowe. Tak prowadzone postępowanie przed organem drugiej instancji, naruszające przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące terminów załatwiania spraw, nie pozwalało skarżącej spółce na trafną ocenę sytuacji w zakresie przysługujących jej praw lub ciążących na niej obowiązków celnych. W ocenie Sądu, w realiach państwa prawnego nie można wymagać od podmiotu, by w sytuacji toczącego się postępowania przed organem administracyjnym co do jego praw i obowiązków, równocześnie był on zobowiązany do wszczęcia innego – równoległego postępowania w sprawie tych samych praw, mimo że pierwsze – właściwe postępowanie nie zakończyło się jeszcze w sposób ostateczny. Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, który z tej sytuacji wywiódł negatywne dla spółki konsekwencje prawne, wskazując, że nic nie stało na przeszkodzie, by spółka złożyła wniosek o zwrot cła we właściwym terminie, nie czekając na rozstrzygnięcie w toczącym się postępowaniu w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji spornych towarów i odnoszących się do nich stawek celnych. Jednocześnie należy podkreślić, że organ celny nie zbadał w żaden sposób aktywności spółki jako strony toczącego się w sposób przewlekły postępowania odwoławczego w sprawie uznania przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, lecz stwierdził w sposób arbitralny, że w sprawie nie zaszły okoliczności, które mogłyby zostać uznane za nieprzewidziane w rozumieniu § 6 art. 246 Kodeksu celnego. Następstwem naruszenia art. 246 § 6 Kodeksu celnego było uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, który nakazuje organowi wydającemu decyzję zawarcie w niej uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia, w tym w szczególności wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Jak wskazano powyżej, w niniejszym przypadku Dyrektor Izby Celnej odniósł się w decyzji pierwszoinstancyjnej w niewystarczającym stopniu do przesłanek z § 6 art. 246 Kodeksu celnego, umożliwiających wydłużenie terminu do zwrotu należności celnych. Natomiast w decyzji odwoławczej organ odwołał się jedynie do oceny poczynionej przez siebie w orzeczeniu wydanym w pierwszej instancji – co nie pozostaje w zgodzie z zasadą ogólną dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji RP). Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien dokonać prawidłowej wykładni art. 246 § 6 Kodeksu celnego oraz oceny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, uwzględniając wyjaśnienia dokonane w tym względzie przez Sąd, zwłaszcza odnoszące się do zasad konstytucyjnych oraz znaczenia na gruncie analizowanej sprawy prawomocnego wyroku Sądu [...], o uchyleniu wskazanych decyzji wydanych w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Rezultat tak przeprowadzonego procesu myślowego organu winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punktach: I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).