I FSK 732/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 418/06 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 marca 2006 r., [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Kazimierza Szwedy na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 418/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 marca 2006 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 grudnia 2005 r., nr [...], którym organ ten sprostował omyłki we własnym postanowieniu z dnia 18 października 2005 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował, że wspomniany podatnik zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu. Zaznaczył zarazem, że postanowieniem z dnia 18 października 2005 r., nr [...] organ ten odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści, ponieważ nabyty pojazd przejechał nie więcej niż 6000 km, wobec czego był nowym środkiem transportu i jako taki podlegał opodatkowaniu. Podkreślił również, że postanowienie to nie zostało zaskarżone. Następnie Sąd zwrócił uwagę na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 grudnia 2005 r., nr [...], którym organ ów, powołując się na art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), sprostował oczywiste omyłki w uzasadnieniu powyższego postanowienia. Sprostowanie to polegało na zastąpieniu słów "K. S. w dniu 11.10.2005" słowami "K. S. w dniu 12.10.2005 r." oraz na zmianie podanej tam daty dopuszczenia do użytku z 13 marca 2003 r. na 13 marca 2005 r. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd najpierw omówił zażalenie, jakie podatnik złożył na to postanowienie, zarzucając mu sprostowanie elementów orzeczenia nie stanowiących oczywistej omyłki pisarskiej i w efekcie dokonanie tym samym zmiany "w zakresie jego istoty", następnie zaś postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 marca 2006 r., utrzymujące wspomniane postanowienie w mocy. Przywołał w szczególności pogląd organu odwoławczego, iż sporne sprostowanie dotyczyło błędów oczywistych, natychmiast rozpoznawalnych i wynikających niedwuznacznie z zestawienia materiału zawartego w aktach sprawy z treścią rozstrzygnięcia. Odnotował także stanowisko organu akcentujące, że podatnik nie miał wątpliwości, iż postanowienie kierowane jest do niego, i że nie skorzystał z prawa do złożenia zażalenia. Podkreślił też pogląd tego organu, iż dokonane sprostowanie "nie prowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy, nie jest też sprostowaniem mylnie ustalonego stanu faktycznego czy też prawa". Stosunkowo znaczną część uzasadnienia Sąd poświęcił na zreferowanie zarzutów skargi dotyczących nie tylko naruszenia art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także jej art. 208 § 1, nadto zaś art. 2 pkt 10, art. 9 ust. 3, art. 103 § 3 i art. 105 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Podniósł w szczególności, że zdaniem skarżącego istniała sprzeczność pomiędzy sentencją postanowienia w sprawie zaświadczenia a jego uzasadnieniem, a "błędne oznaczenie w uzasadnieniu sprostowanego postanowienia nie tylko osoby adresata, ale łącznie z tym daty złożonego przezeń wniosku rodzi uzasadnione wątpliwości, czy powyższe postanowienie lub przynajmniej jego część (uzasadnienie) dotyczy w istocie sprawy z wniosku skarżącego, czy też dotyczy zupełnie innej osoby i innej sprawy". Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd na wstępie zastrzegł, że przedmiotem dokonywanej przezeń kontroli jest wyłącznie postanowienie z dnia 9 marca 2006 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 22 grudnia 2005 r. dotyczące sprostowania oczywistych omyłek i dlatego może odnieść się jedynie do zarzutów łączących się z tym rozstrzygnięciem. Rozwijając ten wątek stwierdził następnie, że przez oczywistą omyłkę, o której mowa w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć błędy polegające na przeoczeniu czy niewłaściwym doborze słów prowadzącym do wyrażenia czegoś w sposób widocznie sprzeczny z myślą wyrażoną przez organ. Podniósł zarazem, iż podlegająca sprostowaniu wada aktu administracyjnego nie może dotyczyć jego treści materialnej, wobec czego nie można prostować omyłek istotnych, "których dopuszczono się w stosowaniu prawa, stanu faktycznego i jego kwalifikacji prawnej oraz ustalenia konsekwencji prawnych zastosowania określonej normy prawnej". W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd stwierdził, że w świetle sentencji sprostowanego postanowienia nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, jakiego podatnika rozstrzygnięcie to dotyczy oraz w przedmiocie jakiego wniosku je wydano. Jego zdaniem zresztą nie miał ich również sam skarżący, skoro ani nie wystąpił o sprostowanie postanowienia, ani nie złożył od niego środka zaskarżenia. Sąd podkreślił, że "podstawą rozstrzygnięcia postanowienia z dnia 18 października 2005 r. nie było jego uzasadnienie w części wadliwe", wobec czego omyłki zawarte w tym uzasadnieniu "nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia". Wyraził także pogląd o dopuszczalności sprostowania postanowienia jedynie w zakresie jego uzasadnienia. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2007 r. K. S., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 ust. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczeniu temu zarzucił "naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:" - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 ust. 2 w związku z art. 145 § 1 ust. 1 pkt c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne oddalenie skargi i "odmowę uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 marca 2006 r." w sytuacji, gdy postanowienie to "w sposób rażący naruszało prawo postępowania (art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa), wobec czego winno zostać wyeliminowane z porządku prawnego w toku kontroli sądowej", art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 145 § 1 ust. 1 pkt c, art. 151 oraz art. 134 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zarzuty skargi są nietrafne oraz że zawarte w zaskarżonym postanowieniu "dane innej osoby niż wnioskodawca oraz inna data złożenia wniosku (wiersz 18 str. 1), a także inna data dopuszczenia motoru do użytku (wiersz 25, str. 1) stanowiły <>, które mogły być sprostowane w trybie art. 215 § 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa", art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 113 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez brak wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności brak wyczerpującej analizy postaci i skutków uchybień zawartych w uzasadnieniu postanowienia z dnia 18 października 2005 r. (...), które to uchybienia powodowały na tyle istotną sprzeczność pomiędzy sentencją a uzasadnieniem, że subsumcja stanu faktycznego do normy prawa materialnego mogła doprowadzić do innego rozstrzygnięcia, a na pewno stanowiła o rażącej wadliwości postanowienia z dnia 18 października 2005 r." W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na wstępie obszernie omówił dotychczasowe postępowanie w sprawie, zarówno podatkowe, jak i sądowe, referując argumentację przywołaną przez strony oraz przez Sąd pierwszej instancji. Następnie, nawiązując w szerokim zakresie do orzecznictwa oraz do literatury, podkreślił, że pojęcie "oczywistej omyłki pisarskiej" obejmuje jedynie najdrobniejsze błędy, tj. tzw. literówki, niewłaściwe użycie wyrazu czy niezamierzone pominięcie oraz że ich rektyfikacja w drodze sprostowania może służyć swego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną, nigdy jednak usunięciu rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciem a uzasadnieniem. Jego zdaniem nie można zatem za taką omyłkę uznać pomyłek zawartych w postanowieniu z dnia 18 października 2005 r. - co do adresata postanowienia, daty złożonego przezeń wniosku oraz istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności w postaci daty dopuszczenia pojazdu do użytku, które to okoliczności nie są "ani drobne, ani oczywiste". Według niego fakt wystąpienia tych dwóch pierwszych uchybień "rodzi uzasadnione wątpliwości, czy powyższe postanowienie lub przynajmniej jego część (uzasadnienie) dotyczy w istocie sprawy z wniosku skarżącego, czy też zupełnie innej osoby i innej sprawy". W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik stwierdził, że sprostowane postanowienie "było obarczone wadami co do stanu faktycznego, powodując sprzeczność między sentencją a uzasadnieniem, a zarazem wadami na tyle istotnymi, że nie podlegały one usunięciu w trybie rektyfikacyjnym". Jego zdaniem konstatacji takiej nie podważa to, czy wadliwe orzeczenie zostało zaskarżone, czy też nie. Pełnomocnik wyjaśnił zarazem, że skarżący nie wniósł zażalenia na sporne postanowienie, gdyż "nie miało dlań znaczenia, czy to postanowienie skierowane jest do niego, czy nie", a to "z uwagi na odstąpienie od umowy sprzedaży motoru i jego zwrot do Sprzedającego w Niemczech". Powtórzył też, iż w rozpatrywanej sprawie w sposób niedopuszczalny "sprostowano także okoliczność dotyczącą daty pierwszej rejestracji pojazdu, przy czym okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla treści całego rozstrzygnięcia, gdyż dotyczy jednej z alternatywnie wskazanych przesłanek uznania pojazdu za nie-<> w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Pełnomocnik zwrócił w szczególności uwagę, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej "w sprawie stan faktyczny ustalony na podstawie zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego jest bezsporny". Podzielił też pogląd Sądu pierwszej instancji, iż błędy skorygowane w tej sprawie są natychmiast rozpoznawalne przy skonfrontowaniu uzasadnienia postanowienia z jego sentencją i z aktami sprawy, wobec czego mają charakter pomyłek oczywistych, pozbawionych wpływu na rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok nie narusza prawa we wskazany nią sposób. Przystępując do oceny zgodności z prawem tego wyroku, w pierwszej kolejności należy z aprobatą odnieść się do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny już w punkcie wyjścia swoich rozważań prawidłowo oznaczył ich przedmiot, a co za tym idzie również granice sprawy sądowoadministracyjnej. Słusznie wskazał bowiem, że ogranicza się on wyłącznie do kontroli legalności postanowienia w sprawie sprostowania postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia, pozostawiając poza rozważaniami te zarzuty skargi kasacyjnej, które nie pozostawały z nim w związku. Okoliczność ta przesądza zarazem o tym, że za chybiony uznać trzeba wyrażony w tej skardze pogląd, iż Sąd dopuścił się naruszenia art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.). Jego § 1 stanowi wszak, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak już zaś wspomniano, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyznaczył te granice i nie przekroczył ich, badając zasadność skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Skądinąd zresztą w skardze kasacyjnej nie zostały przywołane jakiekolwiek okoliczności, które uzasadniałyby ten zarzut. Ostatnio poczynione spostrzeżenie w równym stopniu dotyczy też art. 134 § 2 P.p.s.a., w świetle którego sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Należy wszak podkreślić, iż przewidziana w przytoczonym przepisie zasada zakazu reformationis in peius może mieć zastosowanie w stosunku do wyroków uwzględniających skargę, a nie oddalających ją. Sprowadza się ona bowiem do dyrektywy nakazującej, by oceny i zalecenia zawarte w wyroku uwzględniającym skargę nie doprowadziły w dalszym postępowaniu administracyjnym do wydania aktu pogarszającego sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu. (por. J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym [w:] Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 366). W kontekście ostatnio poczynionych spostrzeżeń powody sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. jawią się jako mało klarowne. Przypadków, gdy przyczyny, dla których w ramach podstaw kasacyjnych wymieniono dane przepisy, jest zresztą w niniejszej sprawie więcej. Uwagę tę trzeba odnieść w szczególności do art. 113 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z pierwszym z tych unormowań przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, stosownie zaś do drugiego z nich sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku ich przekazania do sądu. W świetle protokołu rozprawy poprzedzającej wydanie zaskarżonego wyroku nie ulega wszelako wątpliwości, że Sąd zastosował się do tej regulacji. Z oczywistych powodów nie mógł on też naruszyć normy wyrażonej w zdaniu drugim art. 133 § 1 P.p.s.a., w myśl którego wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Pozostawiając jednak na uboczu wskazane wyżej wątki odnotować trzeba, że w świetle treści skargi kasacyjnej nie ulega wątpliwości, iż wszystkie zawarte w niej zarzuty, a także argumenty mające je uzasadniać w istocie rzeczy zmierzają do jednego celu. Jest nim zaś próba wykazania, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż sprostowanie postanowienia dokonane zostało zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ujmując zatem rzecz innymi słowy zamiarem strony skarżącej była obrona tezy, iż nie chodziło w tym przypadku o sprostowanie oczywistych omyłek, a tylko takich dotyczy wspomniany przepis. Kwestia ta ma zatem kluczowe znaczenie także dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Odnosząc się do argumentacji, jaką posłużył się Sąd pierwszej instancji w tym zakresie, na wstępie odnotować wypada, iż jest ona zrozumiała, nawiązuje do właściwych przepisów oraz wyrażona została w sposób jednoznaczny. Nie utrudnia tym samym ustalenia poglądów Sądu i przeprowadzenia ich kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ten stan rzeczy sprawia, że niepodobna zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., formułującego wymagania, jakim odpowiadać powinno uzasadnienie wyroku. W uzasadnieniu tym znalazły się wszak wszystkie elementy określone w tym przepisie, które to spostrzeżenie w równym stopniu dotyczy zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również zapatrywanie, które wyraził Sąd pierwszej instancji odnośnie kwalifikacji prawnej uchybień sprostowanych w rozpatrywanej sprawie. Co prawda bowiem w judykaturze sformułowane zostały poglądy opowiadające się przeciw możliwości sprostowania omyłek polegających czy to na rozbieżnościach pomiędzy sentencją a uzasadnieniem w okolicznościach mogących rzutować na ocenę zgodności z prawem danego rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r., sygn. akt VII SA/Wa 510/04, zbiór orzeczeń LEX nr 173941), czy to na oznaczeniu jako adresata rozstrzygnięcia podmiotu nie będącego stroną (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 1124/04 i z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2286/05, zbiór orzeczeń LEX nr 246129) czy też wreszcie na błędnym zapisie danych osobowych strony, stwarzającym możliwość zmiany tego adresata (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 1998 r., sygn. akt IV SA 1570/95, zbiór orzeczeń LEX 45178), jednak zapatrywań tych nie można odnosić do każdego przypadku sprostowania niejako mechanicznie, a więc bez uwzględniania takich konkretnych okoliczności analizowanego przypadku, które wymagają indywidualnego rozważenia. Nie ulega przecież wątpliwości, że to, co może być uznane za oczywiste w jednym układzie stosunków faktycznych, może tę cechę stracić, gdy układ ów ulega zmianie, choćby w relatywnie niewielkim stopniu. Pojęcie "oczywistej omyłki" ma wszak charakter niedookreślony, odsyłający do systemu pojęć i ocen pozaprawnych, wyłączający w konsekwencji automatyzm przyjmowanych kryteriów na rzecz pewnej elastyczności, pozwalającej urealnić dokonywaną kwalifikację prawną i dopasować ją do różnych, nierzadko niepowtarzalnych i jednostkowych aspektów badanej sytuacji. Spostrzeżenie to potwierdzają orzeczenia, które dopuszczają sprostowanie uchybień w zakresie oznaczenia strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2003 r., sygn. akt I SA 1463/03, zbiór orzeczeń LEX nr 158425), czy wskazania nazwisk sędziów wydających wyrok (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 kwietnia 2000 r., sygn. akt I PKN 476/99, OSNP 2001, nr 16, poz. 515) lub organu uczestniczącego w podjęciu aktu administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. akt SA 1034/99, zbiór orzeczeń LEX nr 55311). Poglądów tych również jednak nie należy absolutyzować, rezygnując ze sformułowania kryteriów (reguł) stanowiących dyrektywy oceny "oczywistości" omyłki, a następnie z zastosowania tych kryteriów w stosunku do konkretnego uchybienia. I tak decydującym wyznacznikiem tej cechy jest możność natychmiastowego i nie pozostawiającego jakichkolwiek wątpliwości wykrycia uchybienia w drodze nawet powierzchownego zestawienia treści rozstrzygnięcia z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 1998 r., sygn. akt IV SA 531/96). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesłanka ta zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Ogląd jej akt ponad wszelką wątpliwość wskazuje bowiem, że w sprostowanym postanowieniu wystąpiła omyłka, która stanowiła ewidentny wynik niedbałego i pozbawionego staranności sporządzenia jego uzasadnienia, co jednak w najmniejszym stopniu nie wpływa na ustalenie, do kogo postanowienie to jest adresowane. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w świetle akt sprawy i sentencji tego postanowienia nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, iż dotyczy ono skarżącego. Spostrzeżenie to przesądza także o wyniku oceny dokonywanej przez pryzmat kolejnego kryterium, które trzeba mieć na względzie w rozpatrywanym zakresie. Nawiązuje ono do skutków, jakie może za sobą pociągnąć sprostowanie, w szczególności nakazując wykluczyć jego dopuszczalność wtedy, gdy może ono doprowadzić do merytorycznej zmiany prostowanego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1059/97, zbiór orzeczeń LEX nr 32657 oraz przywołany już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2286/05). W rozpatrywanej sprawie sprostowanie takiej zmiany jednak nie wywołało, skoro treść rozstrzygnięcia odmawiającego skarżącemu wydania zaświadczenia po jego sprostowaniu była w istocie rzeczy taka sama jak przed jego dokonaniem. Wbrew twierdzeniom jego pełnomocnika sprostowanie nie miało również żadnego wpływu na wskazany w uzasadnieniu powód tej odmowy. W związku ze skutkami sprostowania pozostaje kolejne pytanie, jakie trzeba postawić, rozważając dopuszczalność zastosowania rozpatrywanej instytucji. Dotyczy ona zaś ustalenia, czy w istocie sprostowanie to nie zastępuje przewidzianych prawem mechanizmów zmiany czy weryfikacji prostowanego rozstrzygnięcia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/WA 1914/04, zbiór orzeczeń LEX nr 214383). Odpowiedź na to pytanie na gruncie analizowanej sprawy musi być negatywna, nie tylko dlatego, że skarżący nie kwestionował tego postanowienia, korzystając z prawa do wniesienia od niego zażalenia. Postanowienie to dotknięte jest bowiem wadą nie nadającą się do usunięcia w trybie kontroli instancyjnej, w ramach której można przecież jedynie bądź to utrzymać postanowienie w mocy, bądź to uchylić je w całości lub w części, orzekając co do istoty, przekazując sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji lub umarzając postępowanie (art. 233 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej). Żadne z powyższych rozstrzygnięć nie mogłoby zaś wchodzić w rachubę w stosunku do sprostowanego postanowienia z uwagi na pomyłki, jakie pojawiły się w jego uzasadnieniu. Mogły one zatem być wyeliminowane jedynie w drodze sprostowania. Alternatywę w omawianym zakresie stanowi tylko taki stan rzeczy, że w obrocie nadal pozostawałoby postanowienie z oczywistą pomyłką w uzasadnieniu. W sumie zatem także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 (a nie jak błędnie wskazano w skardze kasacyjnej art. 3 § 1 i 2 ust. 2) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c (a nie jak błędnie wskazano w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) i art. 151 P.p.s.a. uznać trzeba za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał bowiem kontroli zaskarżonego postanowienia nie naruszając żadnego ze wskazanych wyżej przepisów. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.