III SA/Po 399/10

Dnia 16 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej o d d a l a s k a r g ę /-/M. Ławniczak /-/Sz. Widłak /-/M. Lorych - Olszanowska We wniosku z dnia 10 grudnia 2009 r. skierowanym do Burmistrza A. K. prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą [...] wniósł o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej w łącznej kwocie [...] zł pobranej od zaświadczeń VAT-25 potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabywanych na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż terytorium Rzeczpospolitej Polskiej pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Burmistrz, działając na podstawie art. 207 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635 że zm.), decyzją z dnia 1 lutego 2010 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 8 b) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) rejestracji dokonuje się na podstawie zaświadczenia wydanego przez właściwy organ potwierdzający brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług od pojazdów sprowadzanych z państw członkowskich Unii Europejskiej – jeżeli sprowadzany pojazd jest rejestrowany po raz pierwszy. Natomiast z treści znowelizowanego art. 72 ust. 1 a) ustawy – Prawo o ruchu drogowym wynika, że w przypadku, gdy sprowadzony pojazd jest przedmiotem dostawy dokonanej przez podatnika podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed dokonaniem pierwszej rejestracji na terytorium RP, powyższe zaświadczenie może (co nie oznacza, że musi), zostać zastąpione fakturą z wyszczególnioną kwotą podatku od towarów i usług potwierdzającą dokonanie tej dostawy przez podatnika – pod warunkiem, że odsprzedaż pojazdów stanowi przedmiot działalności tego podatnika. Ponadto organ wyjaśnił, że opłata skarbowa jest nakładana na podmioty, które korzystają bezpośrednio z czynności urzędowych wykonywanych przez organy administracji. Zasadniczą cechą opłat odróżniającą je od podatków jest to, że ponoszenie opłat jest zawsze związane z pewnym konkretnym świadczeniem ze strony organów. Nie można zatem zaliczyć opłaty skarbowej od wydania zaświadczeń potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środków transportu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej do podatków wewnętrznych, o których mowa w art. 90 TWE. W dołączonym przez stronę do wniosku zaświadczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził fakt wydania zaświadczeń VAT-25, z tytułu których podatnik uiścił opłaty skarbowe. Wysokość opłaty – 160 zł wynika z pkt 11 części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (przed nowelizacją – 150 zł). W rezultacie organ odmówił stwierdzenia w niniejszej sprawie nadpłaty w opłacie skarbowej, gdyż opłata została uiszczona prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł A. K., działający przez pełnomocnika, zarzucając naruszenie: 1) prawa procesowego, a w szczególności art. 2 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 200 Ordynacji podatkowej; 2) prawa materialnego, a w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 1 b) i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej oraz art. 72 ust. 1 pkt 8 b) i art. 72 ust. 1 a) ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Mając na uwadze wskazane naruszenia prawa, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że przepisy ustawy o VAT w przypadku sprzedaży rzeczy objętych dyspozycją art. 120 ust. 4 ustawy o VAT (pojazdy używane) nakazywały wystawianie faktur VAT marża bez prawa ujawniania w nich kwot podatku VAT. Natomiast art. 72 ust. 1 pkt 8 b) ustawy – Prawo o ruchu drogowym, którego adresatem – jak podkreślił odwołujący - był podmiot rejestrujący pojazd, a nie jak przyjęły organy rejestracyjne i podatkowe – podmioty dokonujące profesjonalnego obrotu transgranicznego pojazdami używanymi, stanowił, że w przypadku gdy rejestrujący posiada fakturę VAT z wyszczególnioną kwotą VAT nie musi przedkładać zaświadczenia VAT-25. Dopiero nowelizacja ustawy – Prawo o ruchu drogowym wprowadzająca nowe brzmienie art. 72 ust. 1 a) obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. spowodowała, że fakturę VAT marża organy rejestracyjne zobowiązane były traktować w tej samej kategorii i z tym samym skutkiem co "klasyczną" fakturę VAT. W związku z powyższym obowiązek pozyskiwania zaświadczenia VAT-25 przez sprowadzającego pojazdy dla dalszej profesjonalnej odsprzedaży jest – zdaniem odwołującego, sprzeczny z prawem. Ponadto w świetle art. 72 ust. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, który przewidywał obowiązek pozyskania zaświadczenia VAT-25 dla celów rejestracji, przypisywanie tego obowiązku dla dalszej odsprzedaży jest zdaniem odwołującego nadużyciem prawa. Odwołujący podniósł także, iż opłata skarbowa jest podatkiem wewnętrznym, powołując się na art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucił, że organ podatkowy zaniechał wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu na zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 15 kwietnia 2010 r., nr [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności Kolegium, powołując dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), uzasadniło zasadność wydawania zaświadczeń – VAT- 25. Z kolei przytaczając przepis art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wskazało podstawę wydawania zaświadczenia VAT – 25 oraz wysokość opłaty skarbowej z tego tytułu wynikającą z przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.) zastąpionej następnie ustawą dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. (P6/02 OTK 2002, nr 7 poz. 91) podkreślono, iż opłaty publicznoprawne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, które są dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią one zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. Kolegium podkreśliło, że w klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Ponadto czynności, za które jest pobierana opłata skarbowa dokonywane są wyłącznie na wniosek i w interesie wnioskodawcy. Organ odwoławczy zaznaczył również, iż orzecznictwo ETS dopuszcza możliwość, aby władze krajowe pobierały opłaty za czynności, które równocześnie stanowią rodzaj usługi świadczonej importerom i eksporterom. Wskazało jednak, że w każdym przypadku należy zbadać, czy taka opłata nie jest pobierana jako wynagrodzenie za czynność, która w świetle Traktatu jest zakazana (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18.11.2009 r., sygn. akt III SA/Po 655/09). Wobec powyższego, w ocenie Kolegium, uiszczona opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT – 25, nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jedynie jest opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. Zdaniem Kolegium opłata skarbowa nie została objęta zakazem wynikającym z art. 90 TWE i nie ma w omawianej sprawie zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Kolegium wskazało także w uzasadnieniu decyzji, że organ I instancji postanowieniem z dnia 18 stycznia 2010 r. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. K. podniósł, że z art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT wynika obowiązek przedstawienia zaświadczenia VAT-25 ciążący na podmiocie dokonującym rejestracji pojazdu w kraju, a nie na podmiocie nabywającym pojazd używany z państw członkowskich UE dla celów handlowych. Jednocześnie wskazał, że krajowa sprzedaż nabytych w UE używanych środków transportu mogła być dokumentowana tylko fakturą VAT - marża, obligatoryjnie zawierającą kwotę VAT w wartości brutto. Tymczasem art. 72 ust. 1 pkt 8 ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie przewidywał możliwości zastąpienia zaświadczenia VAT-25 fakturą VAT-marża, a zastąpienie tej luki prawnej "nadinterpretacją prawa" przez organy podatkowe na niekorzyść podatnika jest sprzeczne z prawem. Skarżący zakwestionował także stanowisko organów podatkowych, jakoby opłata skarbowa będąca – zdaniem skarżącego daniną publicznoprawną, stanowiła należność za dokonaną przez organ usługę, wskazując że Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując weryfikacji pojazdu jako nowego bądź używanego nie przeprowadza badań technicznych, lecz jedynie weryfikuje pod względem formalnym informacje przedkładane przez zainteresowany podmiot. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. pełnomocnik skarżącego sprecyzował żądanie skargi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto, podtrzymując stanowisko przedstawione w skardze, poparł argumentację w niej zawartą okolicznością, iż w ustawie z dnia 28 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Prawo o ruchu drogowym art. 72 tej ustawy został zmieniony w taki sposób, że – zdaniem skarżącego, wskazuje na brak konieczności wydawania zaświadczeń VAT-25 w przypadku osoby sprowadzającej pojazdy. Pełnomocnik skarżącego załączył także do akt sprawy kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna i nie zasługiwała na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.). Dokonana w oparciu o powyższe przepisy ocena legalności zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego prowadzi do wniosku, iż została ona wydana zgodnie z prawem. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy opłata skarbowa uiszczona przez skarżącego była w istocie opłatą nienależnie zapłaconą, a zatem ma status nadpłaty, co obligowałoby organ do jej zwrotu na podstawie art. 72 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535) naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających: 1) uiszczenie przez podatnika podatku – w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub 2) brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Przy czym, zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego. Z kolei, jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 253, poz. 2532 ze zm.), zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U .Nr 225, poz. 1635 że zm.), zaświadczenie wydane na wniosek podlega opłacie skarbowej, którą zobowiązany jest zapłacić wnioskodawca. Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z mocy prawa z chwilą wydania zaświadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy). Należy przy tym podkreślić, że obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, w jakim celu zaświadczenie ma zostać wydane, niezależnie od treści wydanego zaświadczenia, bądź tego, czy zaświadczenie zostanie wykorzystane w celu założonym przez wnioskodawcę. Analiza załącznika do ustawy (część II) wskazuje, że na równi z zaświadczeniami, na potrzeby opłaty skarbowej, traktowane są także inne czynności organów o podobnym charakterze – takimi, jak poświadczenia zgodności duplikatu, odpisu, wyciągu, wypisu lub kopii dokonane przez organy administracji, legalizacje dokumentów, etc. Zgodnie z art. 9 ustawy szczegółowy wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty skarbowej od poszczególnych jej przedmiotów określa tabela stanowiąca załącznik do ustawy. Dokonując oceny rozstrzygnięcia organu odwoławczego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę miał na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 674/10, gdzie w podobnym stanie faktycznym i prawnym, Sąd ten stwierdził, iż " (,,,) pobrana opłata skarbowa była – w analizowanym przypadku – rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa (organu administracji publicznej). Uiszczając ją, ponoszący opłatę może oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, odpowiadającego co do wartości wysokości opłaty. Płynie z tego wniosek, że opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Ten ostatni przepis zakazał bowiem nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich Unii Europejskiej jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładane są na podobne towary krajowe. Skoro opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia), a nie jest podatkiem nakładanym na towar pochodzący z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie sposób mówić o naruszeniu art. 90 TWE przez jego błędną wykładnię. Wypada dodać, że wysokość opłaty nie jest związana z wartością towaru i nie oddziałuje na ostateczną cenę towaru tak, aby można było postawić skuteczny zarzut dyskryminacji danego produktu (eliminowania konkurencji z produktami rodzimymi). Od obciążeń typu podatkowego (w rozumieniu art. 90 TWE) trzeba zatem odróżnić obciążenia stanowiące pochodną wykonywania rozmaitych zadań w dziedzinie reglamentacji administracyjnej, wymagających ponoszenia ich kosztów przez podmioty zainteresowane, w tym osoby występujące o wydanie określonego zaświadczenia" Przedstawiony w ww. wyroku pogląd Sąd w pełni podziela. Mając na względzie powyższe, zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, iż uiszczona opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT – 25, nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, a jedynie jest opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej. W konsekwencji prawidłowe jest również stanowisko organu o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej uiszczonej od wydanych na rzecz skarżącego zaświadczeń VAT-25. Stosownie bowiem do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłaconą bądź nienależnie zapłaconą opłatą skarbową, skoro – jak wynika z niespornych okoliczności sprawy – została ona uiszczona w związku z wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na wniosek samego skarżącego zaświadczeń VAT-25, a podstawą prawną pobrania tej opłaty oraz jej wysokości były – jak wskazano powyżej - przepisy ustawy o opłacie skarbowej z 2000 r., zastąpionej następnie ustawą o opłacie skarbowej z 2006 r. Natomiast zarzuty skargi o braku podstaw do wymagania od skarżącego zaświadczeń VAT-25 oraz powinności uwzględnienia przez organy zamiast tych zaświadczeń faktur VAT marża także przed nowelizacją ustawy – Prawo o ruchu drogowym, mogły być ewentualnie podnoszone w postępowaniach, w których skarżący był zobowiązany do przedłożenia przedmiotowych zaświadczeń. Tego rodzaju zarzuty są natomiast nieuprawnione na gruncie niniejszego postępowania w przedmiocie nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej, w którym badaniu podlegało jedynie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne do uiszczenia opłaty skarbowej od zaświadczeń VAT-25. Wobec jednoznacznych i niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń, że uiszczone przez niego opłaty skarbowe zostały pobrane za wydane skarżącemu na jego wniosek zaświadczenia VAT-25 i w prawidłowej wysokości, nie ulega wątpliwości, że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu. Nieistotne z punktu widzenia nadpłaty były natomiast inne podnoszone przez skarżącego okoliczności, a w szczególności na jakie cele przedmiotowe zaświadczenia zostały wydane i czy faktycznie zostały przez skarżącego wykorzystane. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. /-/ M. Ławniczak /-/ S. Widłak /-/ M. Lorych – Olszanowska K.B.d