III SA/Po 404/14

Dnia 20 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska ( spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi R S na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P z dnia [...] 2013 roku nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta ustalił R S wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie 4.834,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i ustalenie właściwego wymiaru podatku z uwzględnieniem tego, że 930m2 gruntu nie jest związane z działalnością gospodarczą. Odwołujący wniósł jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości. W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że nie cały grunt jest związany z działalnością gospodarczą i dlatego wymieniona część gruntu powinna być opodatkowana stawką jak od gruntów pozostałych, nie związanych z działalnością gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji zastosował prawidłowo podwyższone stawki podatkowe związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość jest bowiem w posiadaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, prowadzącego działalność gospodarczą. Nie ma znaczenia, czy dany fragment nieruchomości jest aktualnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, decyduje fakt jej posiadania przez podmiot będący przedsiębiorcą. Nie było wobec tego potrzeby badania w trakcie oględzin, jaka część nieruchomości jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał ponadto, że podatnik złożył wymaganą prawem deklarację w podatku od nieruchomości dopiero w dniu 3 listopada 2009 r., wobec czego organ I instancji miał 5 lat na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy – czyli do końca roku 2009. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji SKO z dnia [...] 2013r. nazwanej błędnie postanowieniem. Zdaniem skarżącego niezasadnie zastosowano wyższe stawki podatkowe dla wszystkich gruntów, albowiem ich część nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( j. t. – Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ). Ponadto strona podniosła zarzut wydania decyzji ustalającej wysokość podatku z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem po upływie 5 letniego terminu od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy należało umorzyć postępowanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy nieruchomość strony skarżącej może być uznana w całości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, co uzasadniałoby zastosowanie podwyższonych stawek podatkowych w podatku od nieruchomości. Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy uznał, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie były prawidłowe i dokonane zostały po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego. W pierwszej kolejności Sąd chciałby się jednak odnieść do zarzutu naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej, który okazał się bezzasadny. Wskazać należy bowiem, że zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ). Podatek od nieruchomości, w którym podmiotem zobowiązanym jest osoba fizyczna powstaje w trybie wskazanym w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu podatkowego ma w takim przypadku charakter konstytutywny, gdyż dopiero po jej doręczeniu można mówić o powstaniu danego zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy ( art. 68 § 2 ). W doktrynie i orzecznictwie sądowym podkreśla się, że "zobowiązania podatkowe powstające po doręczeniu decyzji ustalającej mogą powstać, jeżeli decyzja ta została doręczona, z pewnymi wyjątkami, w okresie 3 lat (lub 5 w okolicznościach wskazanych w § 2), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 162/04, POP 2005, z. 2). (...) Niedoręczenie decyzji we wskazanym terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku ( ... ) Najpierw zobowiązanie musi powstać poprzez doręczenie decyzji ustalającej w terminach określonych w komentowanym przepisie, a po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 Ordynacji podatkowej. Artykuł 68 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie podatków powstających po doręczeniu decyzji, natomiast przedawnienie z art. 70 tej ustawy obejmuje wszystkie podatki, bez względu na to, jak one powstają" ( L. Etel – komentarz do art. 68 Ordynacji podatkowej, lex 2015 ). Zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2014r. poz.849), dalej u.p.o.l. osoby fizyczne są zobowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykonał tego obowiązku, organ podatkowy I instancji na wydanie i doręczenie stronie swojej decyzji miał 5 lat od końca roku 2004 – zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli do końca 2009 roku. W tym też terminie wydano i doręczono stronie decyzję organu I instancji ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2004 rok. W momencie doręczenia podatnikowi decyzji powstało zobowiązanie podatkowe i dopiero od tego momentu zaczął biec 5 letni okres przedawnienia tego zobowiązania wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1 a ust. 1 tej ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W komentarzu do ustawy i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że "sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 481/05, LEX nr 512163, stwierdził, że tymczasowy brak wykorzystywania danego obiektu dla celów działalności gospodarczej nie uprawnia do przyjęcia, iż nie stanowi on nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. ( ... ) O tym, czy podmiot jest przedsiębiorcą, czy też nie, przesądza wpis do rejestru przedsiębiorców" ( L. Etel – komentarz do art. 1 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lex 2015 ). W doktrynie wskazuje się ponadto, że "prawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia "względów technicznych". W celu ustalenia zakresu tego terminu nie odesłał również do innego aktu prawnego. ( ... ) wykładnia językowa, ani wykładnia systemowa nie przynoszą oczekiwanego rezultatu, należy zatem odnieść się do reguł wykładni celowościowej" ( L. Etel – komentarz do art. 1 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lex 2015 ). Z tego względu "wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze" ( L. Etel – komentarz do art. 1 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lex 2015 ). W niniejszej sprawie podatnik został wezwany przez organ I instancji pismem z dnia 30 marca 2009 r. do złożenia informacji o nieruchomości położonej w P wraz z kserokopią aktu notarialnego potwierdzającego tytuł prawny do tej nieruchomości. Podatnik złożył w dniu 3 listopada 2009 r. korektę informacji, z której wynika, że przedmiotem opodatkowania są m. in. grunty o powierzchni 1727 m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji R S podniósł, że powierzchnia 930 m2 nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołujący nie podał jednak żadnych bardziej szczegółowych danych na powyższy temat. W opinii Sądu organ odwoławczy zasadnie zatem stwierdził, że skoro skarżący jest przedsiębiorcą (okoliczność bezsporna), i przedmiotowa nieruchomość jest w jego posiadaniu jako przedsiębiorcy, to przedmiotowy grunt w całości podlega opodatkowaniu wyższą stawką podatkową jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest przy tym to, czy cały grunt jest aktualnie wykorzystywany do prowadzenia tej działalności, gdyż decyduje sam fakt jego posiadania przez podmiot będący przedsiębiorcą. Sama zaś strona w korekcie złożonej 3 listopada 2009r. całą powierzchnię spornego gruntu 1727m2 zadeklarowała jako związaną z działalnością gospodarczą. Z oświadczenia podatnika z dnia 23 października 2009r. wynika nadto, że sporne grunty wynajmowane są jako teren pod reklamy. Organ prawidłowo też więc uznał, że w tej sytuacji nie było potrzeby dokonywania oględzin i badania, jaka część gruntu jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Dopiero na etapie postępowania sądowego skarżący wskazał ogólnie, że część gruntów nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych – w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Nie podał jednak jakichkolwiek okoliczności uzasadniających tę tezę. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności decyzji, bierze pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy znane organowi w dniu jej wydawania. Z tego względu należało uznać, że organ II instancji w dacie wydawania swojej decyzji nie miał żadnych podstaw do przyjęcia, że jakakolwiek część przedmiotowej nieruchomości nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, tym bardziej, że sam podatnik na te okoliczności się wcześniej nie powoływał. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane zgodnie z prawem i dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.