III SA/Po 404/16

Dnia 21 września 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2016 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. Z. P. sprawy ze skargi X S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], działając na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, odmówił spółce X S.A. z siedzibą w K. (dalej: "strona", "spółka") dokonania zwrotu podatku akcyzowego od siedmiu samochodów osobowych marki Skoda w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na treść art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy wskazał, że spółka spełniła wynikające z tej regulacji przesłanki w postaci zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów, złożenia wniosku - z zachowaniem terminu - do właściwego naczelnika urzędu celnego, nabycia prawa rozporządzania pojazdami jak właściciel, a także dokonania we własnym imieniu ich eksportu. Sporne samochody zostały jednakże zarejestrowane na terenie kraju przed dokonaniem eksportu, co w ocenie organu podatkowego powoduje, że strona nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek z przywołanego na wstępie przepisu, a żądanie zwrotu akcyzy staje się bezskuteczne. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Strona zarzuciła także naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę przesłanych dokumentów. Według strony istotne było porównanie daty eksportu z datą rejestracji stałej, a nie z datą rejestracji czasowej. Zdaniem spółki rejestracji pojazdów dokonano nadto niezgodnie z prawem, gdyż na moment jej dokonania strona nie była już ich właścicielem. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że z art. 107 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie tego organu rzeczony warunek będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium kraju. Rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych, nie jest jednakże tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granice kraju. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju, a w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest części wspomnianego procesu. Zdaniem organu odwoławczego złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym w rzeczywistości przesądza zatem, że pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest końcowym etapem tego procesu ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych. W ocenie organu odwoławczego samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot akcyzy nie spełniały powyższej przesłanki. Ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji Prezydenta Miasta K. i Starosty [...] wynika, że wnioskodawcy (m.in. [...]) w dniu [...] października 2014 r. złożyli do tych organów wnioski o rejestrację spornych samochodów. Z chwilą ich złożenia zainicjowali zatem proces rejestracji zmierzający od samego początku do ich zarejestrowania i w konsekwencji trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju. W efekcie Prezydent Miasta K. i Starosta W. w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym z urzędu wydali decyzje o ich czasowej rejestracji, dopuszczając te pojazdy do ruchu, co zostało stwierdzone wydanymi jednocześnie pozwoleniami czasowymi. Po weryfikacji dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację samochodów, organy samorządowe wydały decyzje o rejestracji omawianych pojazdów. Zdaniem organu II instancji rejestracja tych samochodów w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła zatem dnia [...] października 2014 r., a więc w dniu wydania decyzji o ich czasowej rejestracji. Eksport tych pojazdów, będący podstawą faktyczną ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego, miał natomiast miejsce w dniu [...] listopada 2014 r. W dniu eksportu samochody osobowe objęte przedmiotowym wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego były wobec tego zarejestrowane na terytorium kraju, co uniemożliwia skuteczne dochodzenie rzeczonego zwrotu. Organ podatkowy wskazał przy tym, że nie jest organem właściwym do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów. Uznał również za nieuzasadnione odwoływanie się przez stronę do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i motywem 10 tej dyrektywy, poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 ustawy w związku z nieprawidłową implementacją dyrektywy, sprzeczną z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który organy interpretują w ten sposób, że rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że polski ustawodawca utożsamił niezasadnie termin "momentu dopuszczenia do konsumpcji" z "momentem dopuszczenia do ruchu" przez co do krajowych przepisów wprowadzono błędnie przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Jest to niezgodne z art. 7 ust. 1 powyższej dyrektywy. Dopuszczenie pojazdu do ruchu nie jest tożsame z momentem jego rzeczywistej konsumpcji przez finalnego konsumenta. Organy dokonały w przedmiotowej sprawie niezasadnej interpretacji literalnej art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym kosztem wykładni funkcjonalnej w świetle podstawowych zasad prawa wspólnotowego. Spółka wskazała też, że rejestracja czasowa z urzędu została dokonana po złożeniu wniosku przez podmiot nie będący już właścicielem samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: "u.p.a.") Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy"). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu siedmiu samochodów osobowych marki Skoda, o numerach VIN [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie stwierdził brak podstaw do zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego z uwagi na rejestrację spornych samochodów na terenie kraju przed ich eksportem. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd, biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o którym mowa w tej regulacji, oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d., a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Z art. 71 ust. 1, art. 72 ust. 1 i art. 74 ust.1 i 2 P.r.d. wynika bowiem, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę; art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W kontrolowanej sprawie pojazdy objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zostały zarejestrowane czasowo, co bezsporne między stronami, w dniu [...] października 2014 r., a ich eksport miał miejsce dnia [...] listopada 2014 r., a więc już po ich rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. Nota bene, dwa z tych pojazdów (o numerach VIN [...] oraz [...]) przed eksportem zostały jeszcze zarejestrowane na stałe (odpowiednio dnia [...] i [...] października 2014 r.), a cztery kolejne (o numerach VIN [...], [...], [...], a także [...]) zostały zarejestrowane na stałe w dniu eksportu. Podkreślić należy, że w sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.), czego strona zresztą nie podnosi. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyłącza uprawnienie do domagania się zwrotu podatku akcyzowego. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów (a celem tym – jak wyżej zostało wskazane - nie był wywóz za granicę) to należy uznać, że pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie takie wnioski złożono i uzyskano z urzędu czasową rejestrację pojazdów, co stanowi negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego. Skarżąca podniosła zarzut rejestracji pojazdów niezgodnie z ustawą - Prawo o ruchu drogowym. Należy jednak wskazać, że decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami, korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co oznacza, że taka decyzja również stanowi o konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Ocena legalność decyzji o rejestracji pojazdu niewątpliwie nie należy do kompetencji organów podatkowych. W ocenie Sądu bezpodstawne było też odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej spółki do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (art. 7 ust. 1 i motyw 10 dyrektywy). W tym względzie wskazać bowiem trzeba, że powołana dyrektywa dotyczy wyłącznie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W przedmiotowej sprawie sporne samochody nie były natomiast wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (zob. art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE) i nie były one przemieszczane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, albowiem akcyza od pojazdów została zapłacona uprzednio na terenie kraju. Wskazać należy w tym miejscu również, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Nie można, zdaniem Sądu, mówić przy tym o nieprawidłowej implementacji powyższej dyrektywy. Cytowany wcześniej przepis art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy wskazuje bowiem, że dla opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym właściwa jest jurysdykcja państwa dopuszczenia do konsumpcji (zob. Komentarz do art. 7 dyrektywy 2008/118/WE w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej, Komentarz pod redakcją K. Lasińskiego-Suleckieg , Lex 2014). Wobec powyższego nie było także podstaw do wystąpienia przez tut. Sąd z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwił aktywny udział strony w toku postępowania, jak również zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w Ordynacji podatkowej. Organ dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W związku z powyższym organy administracji publicznej prawidłowo uznały, że przedmiotowe samochody osobowe były w dniu eksportu zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z materialnoprawnych, pozytywnych przesłanek uprawniających wnioskodawcę do zwrotu podatku akcyzowego, a określonej w art. 107 ust. 1 u.p.a. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).