III SA/Po 407/14

Dnia 21 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], Prezydent Miasta P. ustalił R. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i ustalenie właściwego wymiaru podatku z uwzględnieniem tego, że [...] m2 gruntu nie jest związane z działalnością gospodarczą. Strona wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości. W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że nie cały grunt jest związany z działalnością gospodarczą. Dlatego też wymieniona część gruntu powinna być opodatkowana stawką jak od gruntów pozostałych, nie związanych z działalnością gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował podwyższone stawki podatkowe związane z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej. Przedmiotowa nieruchomość jest bowiem w posiadaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, prowadzącego działalność gospodarczą. Nie ma znaczenia, czy dany fragment nieruchomości jest aktualnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, decyduje fakt jej posiadania przez podmiot będący przedsiębiorcą. Nie było wobec tego potrzeby badania w trakcie oględzin, jaka część nieruchomości jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał ponadto, że podatnik złożył wymaganą prawem deklarację w podatku od nieruchomości dopiero w dniu [...] listopada 2009 r., wobec czego organ I instancji miał 5 lat na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ podatkowy I instancji wydał i doręczył decyzję nie przekraczając tego terminu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem niezasadnie zastosowano wyższe stawki podatkowe dla wszystkich gruntów, albowiem ich część nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto skarżący podniósł zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem po upływie 5 letniego terminu od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, należało umorzyć postępowanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy nieruchomość strony skarżącej może być uznana w całości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, co uzasadniałoby zastosowanie podwyższonych stawek podatkowych w podatku od nieruchomości. Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy uznał, że ustalenia organów w tym zakresie były prawidłowe i dokonane zostały po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego. Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 tej ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W komentarzu do ustawy i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że "sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 481/05, Lex nr 512163, stwierdził, że tymczasowy brak wykorzystywania danego obiektu dla celów działalności gospodarczej nie uprawnia do przyjęcia, iż nie stanowi on nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. (...) O tym, czy podmiot jest przedsiębiorcą, czy też nie, przesądza wpis do rejestru przedsiębiorców" (L. Etel - komentarz do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex 2015). W doktrynie wskazuje się ponadto, że "prawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęcia "względów technicznych". W celu ustalenia zakresu tego terminu nie odesłał również do innego aktu prawnego. (...) wykładnia językowa, ani wykładnia systemowa nie przynoszą oczekiwanego rezultatu, należy zatem odnieść się do reguł wykładni celowościowej" (L. Etel - komentarz do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex 2015). Z tego względu "wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze" (L. Etel - komentarz do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex 2015). W niniejszej sprawie podatnik został wezwany przez organ I instancji pismem z dnia [...] marca 2009 r. do złożenia informacji o nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] wraz z kserokopią aktu notarialnego potwierdzającego tytuł prawny do tej nieruchomości. Podatnik wniósł w dniu [...] listopada 2009 r. informację z której wynika, że przedmiotem opodatkowania są m. in. grunty o powierzchni [...] m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu od decyzji skarżący podniósł, że powierzchnia [...] m2 nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie podał on jednak żadnych bardziej szczegółowych danych na ten temat. Zasadnie wobec tego organ II instancji stwierdził, że skarżący jest przedsiębiorcą (okoliczność bezsporna) i przedmiotowa nieruchomość jest w jego posiadaniu jako przedsiębiorcy, wobec czego grunt w całości podlega opodatkowaniu wyższą stawką podatkową jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest przy tym to, czy cały grunt jest aktualnie wykorzystywany do prowadzenia tej działalności, gdyż decyduje sam fakt posiadania gruntu przez podmiot będący przedsiębiorcą. Organ zasadnie stwierdził, że nie należało wobec tego dokonywać oględzin i badać, jaka część gruntu jest wykorzystywana faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Dopiero na etapie postępowania sądowego skarżący podał, że część gruntów nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych - w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Nie podał przy tym jakichkolwiek okoliczności uzasadniających taką tezę. Sąd dokonuje oceny legalności decyzji i bierze pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy znane organowi w dniu jej wydawania. Z tego względu należało uznać, ze organ II instancji w dacie wydawania swojej decyzji nie miał żadnych podstaw do uznania, że jakakolwiek część przedmiotowej nieruchomości nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy bowiem, że zgodnie z art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Podatek od nieruchomości, w którym podmiotem zobowiązanym jest osoba fizyczna, powstaje w trybie wskazanym w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu podatkowego ma w takim przypadku charakter konstytutywny, gdyż dopiero po jej doręczeniu można mówić o powstaniu danego zobowiązania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik, o czym stanowi już art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W doktrynie i orzecznictwie sądowym podkreśla się, że "zobowiązania podatkowe powstające po doręczeniu decyzji ustalającej mogą powstać, jeżeli decyzja ta została doręczona, z pewnymi wyjątkami, w okresie 3 lat (lub 5 w okolicznościach wskazanych w § 2), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 162/04, POP 2005, z. 2). (...) Niedoręczenie decyzji we wskazanym terminie skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Przedawnia się prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku (...) Najpierw zobowiązanie musi powstać poprzez doręczenie decyzji ustalającej w terminach określonych w komentowanym przepisie, a po jego powstaniu może ono ulec przedawnieniu po upływie terminu wynikającego z art. 70 Ordynacji podatkowej. Artykuł 68 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie podatków powstających po doręczeniu decyzji, natomiast przedawnienie z art. 70 tej ustawy obejmuje wszystkie podatki, bez względu na to, jak one powstają" (L. Etel - komentarz do art. 68 Ordynacji podatkowej, Lex 2015). Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne są zobowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego. Ponieważ w niniejszej sprawie skarżący nie wykonał tego obowiązku, organ podatkowy I instancji na wydanie i doręczenie stronie swojej decyzji miał 5 lat od końca roku 2007 - zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli do końca 2012 roku. W tym też terminie wydano i doręczono stronie decyzję organu I instancji. W momencie doręczenia stronie decyzji powstało zobowiązanie podatkowe i dopiero od tego momentu zaczął biec 5 letni okres przedawnienia tego zobowiązania wskazany w art. 70 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Z tego względu skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.).