III SA/Po 408/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia ... r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych o d d a l a s k a r g ę /-/ M. Ławniczak /-/ M. Górecka /-/ M. Kosewska Ostateczną decyzją Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił dla B. należny podatek od czynności cywilnoprawnych - od umowy użyczenia środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej równowartości ... USD zawartej w dniu 3.02.2000r. - na kwotę ... zł, jednocześnie określając powyższe jako zaległość podatkową i stwierdził, iż z tego tytułu odsetki za zwłokę należy obliczyć i uiścić w obowiązującej wysokości od dnia 24.10.2007r. tj. 14 dni od dnia powołania się na powyższą czynność, do zapłaty włącznie. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy I instancji podał, iż w toku postępowania w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2005 prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec pp. W. , przedłożono dowody dotyczące użyczenia przez B. w 2000 roku środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej równowartości ... USD. Z analizy treści tej umowy - zdaniem organu - wynikało, że została ona zawarta w dniu 3.02.2000r. pomiędzy K. ( biorącym ) a B. i S. ( dającymi ) , zaś jej przedmiotem była pożyczka, a nie użyczenie środków pieniężnych, jak nazwały to strony umowy. Zatem – w ocenie organu - umowa pożyczki podlegała opodatkowaniu wcześniej opłatą skarbową. W wyniku powołania się podatnika przed Urzędem Kontroli Skarbowej na okoliczność jej zawarcia i wobec braku złożenia deklaracji w sprawie, obecnie czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ( art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ). Tak więc w przedmiotowej sprawie - według organu - obowiązek podatkowy powstał ponownie zgodnie z art. 3 ust. 4 oraz art. 10 ust. 1 cyt. ustawy od dnia 10.10.2007r. (data wpływu do Urzędu Kontroli Skarbowej oświadczenia podatnika). Umowa podlegała opodatkowaniu stawką w wysokości 2 % ( art. 7 ust. 1 pkt. 4 cyt. ustawy ), a podstawę opodatkowania stanowiła kwota / wartość pożyczki ( art. 6 ust. 1 pkt. 7 cyt. ustawy), tj. równowartość ... USD liczona według średniego kursu zgodnie z Tabelą nr 24/A/2000 z dnia 3.02.2000r. Pismem z dnia z dnia 9.06.2008r. B. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego powołując się na art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji Podatkowej. Uzasadniając przedmiotowy wniosek powołał się na dokument prywatny - umowę zlecenia z dnia 9.02.2000r. zawartą przed notariuszem pomiędzy B., S. (zleceniodawcy) a Spółką Akcyjną W. z siedzibą w P. reprezentowaną przez K. - Prezesa jednoosobowego Zarządu , której przedmiotem było zlecenie nabycia na rachunek zleceniodawców nieruchomości rolnych. Według wnioskującego o wznowienie postępowania dokument ten miał świadczyć o tym, iż rzeczywistym celem podpisania umowy użyczenia z dnia 3.02.2000r. , zakwalifikowanej przez organ podatkowy jako umowa pożyczki, było zabezpieczenie zwrotu zaliczek udzielonych na poczet ceny nabycia oraz wydatków związanych z realizacją umowy zlecenia zakupu nieruchomości rolnych na rzecz B. i S. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2008r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy z dnia 3.02.2000r. dotyczącej użyczenia środków pieniężnych stanowiących równowartość ... USD. Decyzją Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego na podstawie art. 207 w zw. z art. 245 § 1 pkt. 2 Ordynacji Podatkowej odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia 29 lutego 2008r. dotyczącej określenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy z dnia 3 lutego 2000r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy odniósł się do przedłożonych mu dokumentów prywatnych: umowy zlecenia z dnia 9.02.2000r. oraz dowodów wpłat KP z dnia 10.02.2000r., 21.02.2000r., 31.05.2000r., stwierdzając, iż dokumenty te nie mają związku z przedmiotową umową z dnia 3.02.2000r.. Tak więc – w ocenie organu podatkowego - nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego. Odwołanie od powyższej decyzji z dnia 8 września 2008r. złożył B., wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji z dnia 29 lutego 2008r. i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów : - art. 243 § 1 i 2 Ordynacji Podatkowej, poprzez brak wydania przez organ podatkowy decyzji o wznowieniu postępowania, - art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji Podatkowej, poprzez nie uznanie, że na jaw wyszły istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, który ją wydał, - art. 210 § 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez niewskazanie podstawy faktycznej wydania zaskarżonej decyzji oraz niedokonanie przez organ podatkowy ponownej kwalifikacji prawnej umowy z dnia 3.02.2000r., - art. 246 § 1 Ordynacji Podatkowej , poprzez brak rozstrzygnięcia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, - art. 187 § 1, 188 i art. 191 Ordynacji Podatkowej, poprzez odmowę zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 122 i 199 a Ordynacji Podatkowej, poprzez odmowę ustalenia rzeczywistej treści umowy z dnia 3.02.2000r., - art. 720 § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu polegające na błędnym ustaleniu, że umowa użyczenia z dnia 3.02.2000r. jest umową pożyczki, - ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej w zw. z art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez przyjęcie że umowa z dnia 3.02.2000r. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając skarżoną decyzję, - naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 marca 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając powyższą decyzję organ odwoławczy podał, iż postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego (merytorycznego), które może ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę podatkową jedynie po stwierdzeniu wadliwości już przeprowadzonego postępowania. W przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy rozstrzyga istotę sprawy podatkowej tylko, gdy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wskazanych w art. 240 §1 Ordynacji Podatkowej. W ocenie organu odwoławczego przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty prywatne , które nie były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję wymiarową, nie były związane z przedmiotem opodatkowania ostateczną decyzją z dnia 29 lutego 2008r. Organ odwoławczy dokonał oceny tych dokumentów i podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, iż umowa użyczenia z dnia 3.02.2000r. nie mogła zabezpieczyć zwrotu kwot zaliczek udzielonych na poczet realizacji umowy zlecenia z 9.02.2000r. Tym samym uznał za organem I instancji, że dokumenty przedłożone w toku postępowania wznowionego nie stanowią przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją i brak jest podstaw, aby organ I instancji w trybie tego postępowania (trybie nadzwyczajnym) rozpatrywał sprawę co do jej istoty. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów odwołania podał, iż nie było też potrzeby gromadzenia dowodów w postaci zeznań zawnioskowanych przez stronę skarżącą świadków na okoliczność celu zawarcia umowy z dnia 3.02.2000r. , gdyż organ I instancji rozpatrywał sprawę pod kątem istnienia przesłanek do wznowienia postępowania, nie rozpoznawał zaś sprawy co do jej istoty. Nawet błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi - w ocenie organu odwoławczego - podstawy do wznowienia postępowania. Obecnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł B. żądając jej uchylenia oraz uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i zasądzenia od organu podatkowego kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucał: - rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że nowe dowody i okoliczności sprawy wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nie są istotne dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia 29 lutego 2008r., - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez błędne przyjęcie, że umowa zlecenia z dnia 9.02.2000r. i złożone do sprawy dowody zapłaty KP nie są związane z przedmiotem postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 29 lutego 2008r., - rażące naruszenie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 245 § 1 pkt. 2 zamiast art. 245 § 1 pkt. 1 tej ustawy, - rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - rażące naruszenie art. 188 i 122 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu ustalenia istnienia przesłanek wznowienia postępowania, - naruszenie art. 180, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zgromadzenia i oceny materiału celem ustalenia istnienia przesłanek wznowieniowych, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie przy ocenie umowy zlecenia i dowodów zapłaty, zasady swobodnej oceny dowodów, - naruszenie art. 199 a Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dokumentów bez ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy użyczenia. Ustosunkowując się do skargi organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację podaną w skarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia zawnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadków na podaną przez niego okoliczność, organ odwoławczy podał, iż wznowić postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej można tylko wtedy, gdy nowe dowody istniały już w momencie wydania decyzji ostatecznej - co oznacza, że skarżący mógł powołać świadków aż do zakończenia sprawy decyzją ostateczną, a więc w trybie zwykłym nie zaś nadzwyczajnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje obu instancji zostały wydane zgodnie z przepisami prawa. Podkreślić należy na wstępie, iż wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, które nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna naruszeń branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie danego postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, nie musi mieć wobec tego znaczenia w postępowaniu wznowionym. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia ( zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 728 ). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Przesłanka dotycząca istotnego dla sprawy charakteru nowych okoliczności faktycznych czy dowodów polega na tym, iż mogą one mieć konkretny wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie ( S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 733 ). Po przeanalizowaniu akt administracyjnych przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż organy obu instancji trafnie przyjęły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 29 lutego 2008r. z powodu braku przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Nie było bowiem podstaw do stwierdzenia, iż sporna umowa z dnia 9 lutego 2000 r. ujawniona przez stronę jako nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji i nieznany organowi I instancji mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności mogła doprowadzić do wydania przez ten organ odmiennego rozstrzygnięcia. Przedmiotem opodatkowania była umowa z 3.02.2000 r., na mocy której S. i skarżący mieli użyczyć K D. kwotę równoważną ... USD ( k. 15 akt adm. ). Organ I instancji uznał, iż ta czynność prawna nosiła w istocie cechy cywilnoprawnej umowy pożyczki, określonej w art. 720 Kodeksu cywilnego i podlegającej odpowiedniemu opodatkowaniu. Przyjął bowiem, iż co do zasady pieniądze nie mogą w ogóle stanowić przedmiotu umowy użyczenia wskazanej w art. 710 Kodeksu cywilnego ( zob. m. in. wyrok SN z 4.12.1998 r., III CKN 49/1998 ). Ponadto zwrot przedmiotowej kwoty został zabezpieczony odpowiednią deklaracją wekslową. W ocenie organu sporna umowa nie mogła być też umową użytkowania nieprawidłowego z art. 264 Kodeksu cywilnego, albowiem nie wynika to w żaden sposób z jej treści. Umowa ta według strony skarżącej nie miała być ani umową pożyczki, ani umową użyczenia bowiem jej zadaniem było – w ocenie strony – zabezpieczenie umowy zawartej w dniu 9.02.2000 r. Skarżący wskazał przy tym, iż nie miał świadomości co do prawdziwego charakteru i celu umowy zawieranej w dniu 3.02.2000 r. Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie stwierdziły, iż istnienie umowy zawartej w dniu 9.02.2000 r. nie mogło wpływać w jakikolwiek sposób na cywilnoprawny charakter przedmiotowej umowy z 3.02.2000 r. Z treści samej umowy użyczenia ( pożyczki ) wynika wprost, iż ta czynność prawna została zawarta w dniu 3.02.2000 r., trudno zatem zakładać, iż jej głównym celem miało być zabezpieczenie wykonania umowy zawartej w formie aktu notarialnego w okresie późniejszym, czyli w dniu 9.02.2000 r. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, iż celem danej czynności cywilnoprawnej może być zabezpieczenie wykonania ( a więc zrealizowania skutków prawnych ) umowy jeszcze nieistniejącej. Słusznie również organy podatkowe zauważyły, iż przedmiotem obu umów były inne kwoty pieniężne. Samo gołosłowne twierdzenie strony skarżącej o rzekomym późniejszym zawarciu umowy jest niewystarczające a nadto- w ocenie Sądu- niewiarygodne, o czy mowa w dalszej części uzasadnienia. Skarżący podnosi, iż umowa datowana na dzień 3.02.2000 r. nie została wykonana przez żadną z jej stron, została też faktycznie zawarta po dniu 9 lutego 2000 r. ( po zawarciu przedmiotowej umowy notarialnej ). Wskazać należy w tym miejscu, iż już w piśmie z dnia 5.10.2007 r. ( k. 16 akt adm.) sam skarżący składał oświadczenie o rzeczywistym wykonaniu umowy z dnia 3.02.2000 r. Pod umową tą widnieje jego podpis. Skoro według niego została ona zawarta w okresie późniejszym, to skarżący podpisując przedmiotowy dokument poświadczyłby tym samym świadomie nieprawdę co do daty zawarcia umowy cywilnoprawnej. W ocenie Sądu argumenty tego rodzaju czynią wyjaśnienia strony skarżącej niewiarygodnymi, w szczególności w zakresie jego usprawiedliwionego braku wiedzy co do faktycznych przyczyn i celów zawarcia umowy datowanej na dzień 3.02.2000 r. Podkreślić należy w tym miejscu, iż wszelkie zaniechania skarżącego jako strony umowy dotyczące poznania jej faktycznego charakteru związane są z ryzykiem poniesienia odpowiednich konsekwencji prawnych, również w sferze zobowiązań publicznoprawnych. Odnośnie kwestii wykonania czy niewykonania umowy z 3.02.2000 r. wskazać trzeba również wyraźnie, że w przypadku zawarcia umowy pożyczki ( której cechy nosi w istocie sporna czynność cywilnoprawna ) bez znaczenia z punktu widzenia obowiązku podatkowego pozostaje okoliczność, czy pożyczkodawca wydał faktycznie przedmiot umowy, a także czy pożyczkobiorca zwrócił następnie pożyczkę ( zob. m. in. A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna 2007, komentarz do art. 1 ustawy o podatku o czynnościach cywilnoprawnych ). Powyższe rozważania dają podstawę do przyjęcia, iż umowa z dnia 9.02.2000 r. nie miała formalnego i materialnego związku z opodatkowaną czynnością cywilnoprawną, co oznacza, iż jej ujawnienie nie mogło mieć istotnego wpływu na zmianę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji wymiarowej z dnia 29 lutego 2008 r. Nie istniały wobec tego przesłanki do jej uchylenia, z powodu braku podstaw wskazanych w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Ponieważ w postępowaniu wznowieniowym organy podatkowe zobowiązane są jedynie do badania istnienia przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do ponownego całościowego rozpatrzenia merytorycznego sprawy, organy podatkowe słusznie pominęły – zdaniem Sądu - wnioski dowodowe strony, nie naruszając przez to art. 121 § 1, 122, 187 §1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Ze względu na to, iż zarzuty skargi były nieuzasadnione podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), wobec czego orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ M. Ławniczak /-/ M. Górecka /-/ M. Kosewska