III SA/Po 424/15

Dnia 24 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi R B na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Decyzją z dnia [...]2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił R B wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu marki L z 2010 r. w kwocie [...] zł W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Z pisma importera pojazdu wynika, że pojazd wyprodukowano jako samochód osobowy 5 osobowy z nadwoziem typu kombi. Z danych z katalogu [...] wynika, że jest to pojazd kombi, 5 drzwiowy, 5 miejscowy z wyposażeniem typowym dla pojazdów osobowych. Zmiany dokonywane w samochodzie nie miały stałego charakteru. Główną funkcją użytkową samochodu jest zatem, w ocenie organu I instancji, przewóz osób. Jest to pojazd z pozycji 8703 a nie z pozycji 8704. Fakturę sprzedaży pojazdu wystawiła firma komis R B, dlatego to on był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie. Zarzucono organowi naruszenie art. 100 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniesiono m. in., że organ bezzasadnie uznał stronę za podatnika, gdyż winien być nim M który wystawił sporny pojazd do sprzedaży do komisu odwołującego się. To on winien być uznany za podatnika podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, m.in., że P M zawarł w dniu 10 lipca 2012 r. umowę komisu z R B, który zobowiązał się do dokonania sprzedaży spornego pojazdu. W dniu 18 lipca 2012 r. zawarto umowę komisową na kwotę [...] zł ( kupującym pojazd był M P ). Powołując się na art. 765 Kodeksu cywilnego organ wskazał, że R B występował przy zawieraniu umowy w imieniu własnym, działając na rachunek komitenta P M. To strona winna być zatem uznana za podatnika, jako podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu. Była to pierwsza sprzedaż pojazdu na terytorium kraju w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt. 3 u.p.a. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów - art. 120 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie, czy P M był pierwszym nabywcą pojazdu na terenie RP - art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezasadne uznanie spornego pojazdu za samochód osobowy, podczas gdy winien być ok klasyfikowany do kodu 8704. W uzasadnieniu skargi podniesiono m. in., że pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób. Potwierdzają to dokumenty zagraniczne - rejestracyjne samochodu. Bez znaczenia jest to, że pojazd został wyprodukowany pierwotnie jako osobowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje : Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w świetle wskazanych wyżej kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Przedmiotem sprawy wszczętej z urzędu i rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją jest określenie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu m-ki L, od którego, jak ustaliły organy, nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono podatku akcyzowego. Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej oraz ustalenia dotyczące osoby podatnika. W ocenie skarżącego nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Winien być klasyfikowany więc do kodu 8704 istotnym według skarżącego dla dokonania klasyfikacji było to, jakie cechy posiadał przedmiotowy samochód w momencie jego sprowadzenia na teren Polski przez P M a nie dokonywanie jego oględzin po dokonaniu przeróbek przez nowego właściciela. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt. 3 lit. b ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. opodatkowana akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na tym terytorium, od którego nie została uiszczona akcyza. Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W tym zakresie, ustawa o podatku akcyzowym nakazuje stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W związku z powyższym, zasadnie organ podatkowy dokonał klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl zaś reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy przy tym zauważyć, że w procesie klasyfikacji towaru w pierwszej kolejności, stosownie do reguły 1 ORINS należy ustalić, czy dany towar (tutaj pojazd) zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu, a dopiero wówczas, gdy procedura przewidziana tą regułą nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły kolejne. Kolejne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej mogą być zatem stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja danego produktu nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zdaniem Sądu organy dokonały wyczerpującej i prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów Taryfy celnej, wobec czego nie było podstaw, wbrew twierdzeniom skarżącego, do zastosowania reguły 3(c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Według tych Wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane, jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak wskazano wyżej istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji samochodu L do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia pozycji 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie uznały, że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Z pisma importera pojazdu wynika, że pojazd wyprodukowano jako samochód osobowy 5 osobowy z nadwoziem typu kombi. Z danych z katalogu [...] wynika, że jest to pojazd kombi, 5 drzwiowy, 5 miejscowy z wyposażeniem typowym dla pojazdów osobowych. Zmiany dokonywane w samochodzie nie miały stałego charakteru. Główną funkcją użytkową samochodu jest zatem przewóz osób. Jest to więc pojazd z pozycji 8703 a nie z pozycji 8704. W opinii Sądu organy prawidłowo zatem przyjęły, że cechy przedmiotowego pojazdu, jego wygląd i wyposażenie, świadczą o zasadniczym przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób, z funkcją dodatkową przewozu towarów. Nie zmienia tego fakt zdemontowania siedzeń w samochodzie, albowiem czynność tego rodzaju nie oznaczała trwałej przebudowy pojazdu i naruszenia jego podstawowej konstrukcji, służącej przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. Jest to przy tym czynność odwracalna w tym sensie, że zdemontowane siedzenia mogły być na nowo zamontowane. Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły przy dokonywaniu klasyfikacji spornego pojazdu całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu. Tak więc skoro zasadnie sporny samochód został uznany jako osobowy, należało uznać go za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i zbadać kolejne przesłanki z omawianego art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że został on sprowadzony do Polski i oddany w komis prowadzony przez stronę skarżącą (okoliczność ta nie była również kwestionowana). Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły ponadto, że przedmiotową fakturę sprzedaży pojazdu wystawiła firma komis skarżącego R B, dlatego to on był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego. Wskazać należy w tym miejscu, że (co ostatecznie przyjął za stroną organ odwoławczy) P M zawarł w dniu 10 lipca 2012 r. umowę komisu z R B, który zobowiązał się do dokonania sprzedaży spornego pojazdu. W dniu 18 lipca 2012 r. zawarto umowę sprzedaży na kwotę [...] zł. Powołując się na art. 765 Kodeksu cywilnego organ podatkowy zasadnie w ocenie Sądu wskazał, że R B występował przy zawieraniu umowy w imieniu własnym, działając na rachunek komitenta P M. To strona winna być zatem uznana za podatnika, jako podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu. Była to pierwsza sprzedaż pojazdu na terytorium kraju w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt. 3 u.p.a. , zaś strona skarżąca nie wykazała, że było inaczej. Skarżący zarzucał organowi, że ten winien przesłuchać P M na okoliczność charakteru samochodu i celem ustalenia czy był on pierwszym nabywcą samochodu na terenie Polski. Organ podjął próby nawiązania kontaktu z P M lecz z powodu niemożności ustalenia adresu jego pobytu okazało się to niemożliwe. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustaleń faktycznych lecz nie oznacza to, że podatnik ma być bierny. Skarżący przyjmując samochód w komis działając z dochowaniem należytej staranności winien mieć wiedzę na temat okoliczności sprowadzenia samochodu na teren kraju i opłacenia akcyzy. To w jego interesie jest zadbać o uzyskanie chociażby dokumentu będącego informacją o zapłaconej akcyzie. W ocenie Sądu poczynione przez organ podatkowy ustalenia pozwalają na uznanie, że sprzedaż przez skarżącego przedmiotowego samochodu była pierwszą sprzedażą na terenie Polski i to skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego. Samochód wcześniej nie był zarejestrowany w kraju. Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta ( art. 766 ustawy ). W doktrynie podkreśla się, że "komisant świadczy usługi pośrednictwa handlowego jako zastępca pośredni komitenta [...]. Dokonuje on czynności prawnych (zawiera umowy sprzedaży) na rachunek komitenta, lecz we własnym imieniu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających jest komisant. Natomiast jednoczesne występowanie na rachunek komitenta wyraża się w tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań [...] . W związku z tym pomiędzy komitentem a kontrahentem komisanta (sprzedawcą lub kupującym) nie powstaje bezpośrednio żaden stosunek prawny, choć w istocie skutek prawnorzeczowy w postaci przeniesienia własności rzeczy następuje pomiędzy tymi podmiotami. Odbywa się to jednakże za pośrednictwem komisanta, który kupuje bądź sprzedaje rzecz we własnym imieniu" (K. Kopaczyńska - Pieczniak, komentarz do art. 766 KC, lex 2015 ). Zgodnie natomiast z poglądami orzecznictwa "jeżeli chodzi o umowę komisu o tym kto jest sprzedawcą, nie rozstrzyga ustawa o podatku akcyzowym, lecz Kodeks cywilny, który w art. 765 definiuje umowę komisu, przez którą przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie ( komitenta) , lecz w imieniu własnym". Przy takiej regulacji prawnej "podatnikiem podatku akcyzowego przy sprzedaży komisowej jest komisant. Komisant, chociaż działa na rachunek zleceniodawcy czyli komitenta , w obrocie zawsze występuje w imieniu własnym, a w konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Z drugiej strony tylko komisantowi przysługują uprawnienia z tytułu ww. umowy. [...] komitent z osobą trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego [ ... ] w przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami: pierwsza to między komitentem a komisantem , a druga – między komisantem a osobą trzecią , nabywcą pojazdu. Umowa dochodzi do skutku między nabywcą a komisantem działającym we własnym imieniu, a nie w imieniu komitenta" ( wyrok WSA w Krakowie z dnia 22.10.2009 r., III SA/Kr 1078/08, baza internetowa orzeczeń NSA ). Biorąc pod uwagę art. 100 ust. 1 pkt. 3 u.p.a. oraz art. 102 ust. 1 u.p.a. należało stwierdzić, że to skarżący jako właściciel komisu dokonujący pierwszej sprzedaży pojazdu na terytorium kraju nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, we własnym imieniu był podatnikiem dokonującym czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zarzuty skargi w tym zakresie były zatem bezzasadne. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania ( m. in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 § 1, art. 198 § 1 i art. 210 § 4 O. p. ) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji. W tym stanie rzeczy, skoro skarżona decyzja i decyzja organu I instancji odpowiadają prawu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.