III SA/Po 425/24

Dnia 6 grudnia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (sprawozdawca) Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2024 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty zaległości podatkowych oddala skargę Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 15 stycznia 2024 r. wydaną na podstawie art. 5 pkt 15 i pkt 39, art. 18 ust. 1, art. 44 ust. 1, art. 48, art. 56 ust. 1, 2 i 3, art. 57, art. 64 ust. 1 i 3, art. 102 ust. 3, art. 105 ust. 3 i 4 i art. 114 ust. 1 i 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, s. 1 ze zm.), dalej: "UKC", art. 1 i art. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Nr L 361 z 31.10.2020 r.), art. 5 ust 1 pkt 3, art. 17 ust 1 pkt1, art. 19 a ust 9, art. 30b ust 1, 4 i 6, art. 33 ust 2a, art. 34ust 4, art. 37 ust 1, art. 38 ust 1 i art. 41 ust 1 w zw. z art. 146 aa ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( tekst jedn. Dz.U. z 2023. poz. 1570) dalej ustawa VAT, art. 65 ust 6c, art. 73 ust 1, art. 73d, art. 76, art 90 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1590) dalej Prawo celne: 1. określił kwotę stanowiąca różnicę pomiędzy kwotami należnymi, wynikającymi z długu celnego, a kwotami określonymi we wpisach do rejestru procedury uproszczonej oraz zgłoszeniach celnych i powiadomił [...] sp. z o. o. i [...] sp. z o. o. zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego w łącznej wysokości 337 305 zł i kwoty podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 77 580 zł., wzywając do zapłaty należności wraz z odsetkami; 2. określił różnice między kwotami podatku w prawidłowej wysokości, a kwotami podatku wykazanymi we wpisach do rejestru procedury uproszczonej oraz zgłoszeniach celnych, wzywając do zapłaty należności wraz z odsetkami; W decyzji odniesieniu do towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie wpisów do rejestru procedury uproszczonej nr [...] z 26 stycznia 2021 r., nr [...] z 26 stycznia 2021 r., nr [...] z 2 lutego 2021 r., nr [...] z 22 lutego 2021 r., nr [...] z 25 marca 2021 r., nr [...] z 19 marca 2021 r., nr [...] z 7 maja 2021 r., nr [...] z 18 maja 2021 r., nr [...] z 15 czerwca 2021 r., nr [...] z 6 lipca 2021 r., nr [...] z 22 lipca 2021 r. i nr [...] z 29 lipca 2021 r. oraz następnie ujętych w zgłoszeniach celnych uzupełniających o numerach: [...] z 26 stycznia 2021 r., [...] z 26 stycznia 2021 r., [...] z 4 lutego 2021 r., [...] z 23 lutego 2021 r., [...] z 30 marca 2021 r., [...] z 19 marca 2021 r., [...] z 10 maja 2021 r., [...] z 18 maja 2021 r., [...] z 17 czerwca 2021 r., [...] z 8 lipca 2021 r., [...] z 22 lipca 2021 r. i [...] z 2 sierpnia 2021 r. zmieniono klasyfikację taryfową towaru o nazwie "Folia z poli (tereftalanu etylenu) o grubości 12 mikronów, powleczona z jednej strony warstwą tlenku glinu", z kodu [...] na kod [...]. W odniesieniu do towarów ujętych w trzech pierwszych wyżej wskazanych zgłoszeniach celnych nr [...] z 26 stycznia 2021 r., [...] z 26 stycznia 2021 r. i [...] z 4 lutego 2021 r. przedłożono świadectwa pochodzenia Form A, na podstawie których importowane towary mogą zostać objęte preferencyjną stawką celną dla towarów korzystających z ogólnego systemu preferencji taryfowych GSP w wysokości 3%. Dla towarów ujętych w pozostałych dziewięciu zgłoszeniach celnych nie można zastosować powyższej preferencyjnej stawki cła w wysokości 3%, gdyż oświadczenia o pochodzeniu towaru zostały nieprawidłowo wystawione na fakturach [...] kontrahenta [...], który posłużył się numerem REX eksportera z [...]. Zgodnie zaś z art. 92 ust. 1 RW oświadczenie o pochodzeniu towaru jest sporządzane przez eksportera w korzystających kraju wywozu (czyli [...]). Aby oświadczenie na fakturze o pochodzeniu towaru mogło wywołać zamierzony skutek (zastosowanie stawki preferencyjnej), musi być sporządzone na dokumencie handlowym wystawionym przez eksportera, do którego należy numer REX, chyba że wystawiający oświadczenie posiada oświadczenie zastępcze. [...] sp. z o. o. nie przedstawiła posiadanego przez firmę [...] alternatywnego oświadczenia zastępczego do posługiwania się [...] numerem REX. W tych przypadkach cło powinno zatem być wyliczone przy zastosowaniu stawki w wysokości 6,5%. [...] sp. z o. o. wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji kwestionując zastosowanie stawki celnej 6,5% w odniesieniu do towarów ujętych w wyżej wskazanych dziewięciu zgłoszeniach celnych zarzucając nieprawidłową wykładnię przepisów przyjmującą, że preferencyjne pochodzenie importowanych towarów można dokumentować wyłącznie przez zastępcze dokumenty pochodzenia i można pominąć deklaracje pochodzenia sporządzone przez eksportera [...]. W piśmie uzupełniającym odwołanie strona, odnośnie towarów objętych wskazanymi wyżej dziewięcioma zgłoszenia celnymi, przesłała kopie faktur importowych wykazujących przewóz towaru z [...] do Polski oraz dołączyła do każdej faktury oddzielną kartę, na której zawarto oświadczenie eksportera o pochodzeniu towaru. Decyzją z 11 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), dalej: "O.p.", art. 65 ust. 6c, art. 69 ust. 1 pkt 2a, art. 73 ust. 1 pkt 2 i art. 73d ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2023 r., poz. 1590), dalej: "P.c.", art. 5 pkt 15 i pkt 39, art. 18 ust. 1, art. 44 ust. 1, art. 48, art. 56 ust. 1, 2 i 3, art. 57, art. 64 ust. 1 i 3, art. 102 ust. 3, art. 105 ust. 3 i 4 i art. 114 ust. 1 i 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, s. 1 ze zm.), dalej: "UKC", art. 1 i art. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Nr L 361 z 31.10.2020 r.), art. 80, art. 92 i art. 101 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. L 343 z 29.12.2015 r.), dalej: "RW", art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i 4, art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4 i art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), dalej: "ustawa o PTU". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Zastosowanie stawek preferencyjnych możliwe jest po łącznym spełnieniu dwóch warunków: 1) bezpośredniego przywozu towaru z kraju korzystającego z preferencji, którym jest [...] (z uwzględnieniem pewnego odstępstwa od tej zasady) i 2) właściwego udokumentowania preferencyjnego pochodzenia towaru. Oświadczenia o pochodzeniu towaru towarzyszące każdej przesyłce zostały co prawda formalnie sporządzone w sposób prawidłowy co do treści oświadczenia, ale nie zostały sporządzone przez eksportera bądź nie zostały sporządzone na dokumencie handlowym. To zaś powoduje, że nie uprawniają one do zastosowania preferencyjnej stawki celnej. Jedynym dowodem preferencyjnego pochodzenia jest oświadczenie o pochodzeniu, o którym mowa w art. 92 RW. W przypadku [...] okres przejściowy, w którym można było stosować świadectwa na Formularzu A upłynął 31 grudnia 2020 r. Przepis art. 92 ust. 1 RW stanowi, że oświadczenie o pochodzeniu może zostać sporządzone w chwili wywozu produktów do Unii lub po jego dokonaniu. Jeżeli dane produkty uznaje się za pochodzące z kraju korzystającego wywozu lub innego kraju korzystającego zgodnie z art. 55 ust. 4 akapit drugi rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446 lub art. 55 ust. 6 akapit drugi tego rozporządzenia, oświadczenie o pochodzeniu jest sporządzane przez eksportera w korzystającym kraju pochodzenia. Z kolei art. 92 ust. 3 RW stanowi, że oświadczenie o pochodzeniu eksporter przekazuje swojemu odbiorcy w Unii; zawiera ono dane określone w załączniku 22-07. Zgodnie z tym załącznikiem - oświadczenie sporządza się na dowolnym dokumencie handlowym, na którym jest umieszczona nazwa i pełny adres eksportera i odbiorcy, jak również opis produktów i data wystawienia. Wersja oświadczenia w języku angielskim brzmi następująco: "The exporter... (Number of Registered Exporter (2), (3), (4)) of the products covered by this document declares that, except where otherwise clearly indicated, these products are of... preferential origin (5) according to rules of origin of the Generalized System of Preferences of the European Union and that the origin criterion met is (6)". System zarejestrowanych eksporterów REX zakłada, że przypisany im ten numer może być wykorzystany tylko przez danego eksportera, a zatem powinien być elementem oświadczenia składanego jedynie na swoich dokumentach handlowych (art. 80 ust. 2 RW). Numerem tym nie może posługiwać się więc inny podmiot, niezależnie czy działa on w kraju korzystającym, czy też w jakimkolwiek innym kraju. Zarówno sposób ustalania jak i dokumentowania pochodzenia zakłada, że to eksporter powinien posiadać odpowiednią wiedzę na temat preferencyjnego pochodzenia wywożonych przez niego produktów. Zatem to on winien deklarować preferencyjne pochodzenie, a nie pośrednicy czy też odbiorcy towaru. Kwestię tę w sposób jednoznaczny precyzuje art. 92 RW, gdzie wskazano, że oświadczenie o pochodzeniu jest sporządzane przez eksportera w korzystającym kraju wywozu. Skoro tak, to eksporter może sporządzić taki dowód pochodzenia jedynie na dokumentach handlowych wykorzystywanych przez siebie, które jednocześnie identyfikują go jako eksportera z siedzibą w kraju korzystającym. Oświadczenie o pochodzeniu stosownie do art. 92 ust. 3 RW sporządza się na dowolnym dokumencie handlowym, ale tylko takim, który umożliwia identyfikację eksportera i wysyłanych towarów. Nie może to być więc dokument samoistny istniejący samodzielnie czy dokument wystawiony przez inny podmiot. Oświadczenie musi bowiem zawsze być sporządzone na własnym dokumencie handlowym, gdyż treść jego deklaracji odnosi się tylko i wyłącznie do towaru opisanego w tym konkretnym obrocie handlowym. Oświadczenia o pochodzeniu sporządzone na dołączonych do zgłoszeń dokumentach handlowych nie mogą być uznane za sporządzone zgodnie z art. 92 ust. 1 i 3 RW, a więc nie mogą wywoływać skutków w postaci zastosowania preferencyjnej stawki celnej. Oświadczenia te sporządzone zostały bowiem nie przez [...] eksportera na jego dokumentach handlowych, ale przez [...] pośrednika na jego dokumentach handlowych. Przemawia to za odmowa zastosowania preferencji taryfowych w oparciu o przedstawione przez zgłaszającego dokumenty. Pośrednik [...] mógłby potencjalnie być osobą uprawnioną do wystawienia oświadczeń o pochodzeniu, ale tylko wtedy, gdy oświadczenia te byłyby dokumentami zastępczymi, o których mowa w art. 101 RW. Taka sytuacja mogłaby wystąpić jednak tylko w przypadku, gdy produkty pochodzące z [...] nie zostałyby jeszcze dopuszczone na teren UE do obrotu i znajdowały się pod kontrolą urzędu celnego państwa członkowskiego, w tym przypadku [...]. Wówczas ponowny nadawca mógłby zastąpić pierwotne (indonezyjskie) oświadczenie o pochodzeniu jednym lub większą liczbą zastępczych oświadczeń o pochodzeniu w celu wysłania wszystkich lub części produktów do innego miejsca na obszarze celnym Unii. Poza tym oświadczenie zastępcze powinno być w takim przypadku sporządzane zgodnie z wymogami załącznika 22-20 RW. Zakładając taką sytuację tzw. ponowny nadawca powinien jednak posługiwać się własnym numerem REX, który identyfikuje nadawcę i upoważnia do sporządzenia zastępczego oświadczenia o pochodzeniu, w sytuacji gdy wartość produktów pochodzących w przesyłce przekracza 6 000 EUR, nie zaś numerem przyznanym eksporterowi z [...]. W omawianym przypadku taka sytuacja nie mogła być jednak nawet potencjalnie brana pod uwagę, gdyż jak wynika z zebranego materiału dowodowego, towar przypłynął bezpośrednio z [...] do Polski, a więc nie znajdował się na terenie [...], stąd nie mógł być pod kontrolą [...] urzędu celnego. Z kolei nadesłane przez stronę w postępowaniu odwoławczym nowe dowody w postaci kserokopii faktur i dokumentów także nie uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki celnej. Przede wszystkim nadesłane kserokopie oświadczeń o pochodzeniu nie są sporządzane na dokumentach handlowych ani nie są częścią tych dokumentów. Wszystkie te faktury mają tylko jedną stronę, a oświadczenie zostało sporządzone na samodzielnej kartce papieru, która w żaden sposób nie jest powiązana z dokumentem handlowym, a więc występuje jako dokument nie nawiązujący do niego. Ponieważ taki dokument nie może istnieć samodzielnie, ale musi być bezpośrednio powiązany (naniesiony) na konkretnym dokumencie handlowym, zatem dołączone do odwołania dokumenty także nie mogły zostać uwzględnione. Oświadczenia o pochodzeniu mające udokumentować preferencyjne pochodzenie towaru nie zostały odpowiednio przedstawione w sposób przewidziany w przepisach prawa celnego i nie mogły zostać uznane jako wystarczające dowody preferencyjnego pochodzenia, niezależnie od tego czy chodzi o dokumenty dołączone do zgłoszeń celnych czy dołączone do odwołania. W związku z brakiem możliwości uznania preferencyjnego pochodzenia spornych towarów i dokonanej zmianie klasyfikacji towarowej towarów z kodu [...] na kod [...], zmianie uległa stawka celna mająca zastosowanie w przypadku autonomicznego zawieszenia taryfowego w wysokości 0% na stawkę celną w wysokości 6,5%. Konsekwencją tego było, w odniesieniu do towarów ujętych w przedmiotowych zgłoszeniach celnych, obliczenie należnego cła łącznie w wysokości 337 305 zł i wezwanie strony do zapłaty powstałego długu celnego stanowiącego różnicę między kwotami należnymi wynikającymi z długu celnego a kwotami określonymi w zgłoszeniach celnych, które zostały szczegółowo określone w tabeli będącej załącznikiem do decyzji organu pierwszej instancji. W przedmiocie określenia różnicy podatku z tytułu importu towarów, stosownie do art. 30b ust. 1 i 4 ustawy o PTU podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło oraz o koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone od pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, a także opłaty i inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów. Zatem stosownie do art. 33 ust. 2a ustawy o PTU, w związku ze zmianą podstawy opodatkowania wynikającą z na nowo obliczonej wysokości należnego cła, określono różnicę między kwotą podatku od towarów i usług wykazaną w zgłoszeniach celnych a kwotą podatku w prawidłowej wysokości, która wyniosła 77 580 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca, domagając się uchylenia obu wskazanych wyżej decyzji, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 92 RW przez jego błędną wykładnię przyjmującą zawężająco, że na potrzeby handlu z krajami należącymi do ogólnego systemu preferencji taryfowych deklaracja pochodzenia może być sporządzona przez eksportera wyłącznie na dokumencie handlowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że eksporter może umieścić oświadczenie również na innym dokumencie dołączonym do dokumentu handlowego; b) art. 64 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 2 lit. e UKC przez ich niewłaściwe niezastosowanie polegające na nieuzasadnionym odmówieniu preferencji w postaci zastosowania stawki celnej obniżonej i w konsekwencji określenie kwoty długu celnego w nieprawidłowej, zawyżonej wysokości, mimo sporządzenia przez eksportera oświadczeń o pochodzeniu zgodnie z przewidzianymi w tym zakresie wymogami; 2. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego przez wadliwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wybiórczej analizie przedstawionej przez skarżącego dokumentacji importowej towaru skutkującą nieuznaniem istotnych dowodów w postaci oświadczeń o pochodzeniu przemawiających na korzyść skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Kluczowe w sprawie było to, czy skarżący [...] sp. z o. o. jest zobowiązany do zapłaty cła od importowanych towarów (wyżej wskazane dziewięć zgłoszeń celnych) według stawki preferencyjnej 3%, czy według stawki podstawowej 6,5% i czy w związku z tym, podatek od towarów i usług obliczany jest od podstawy opodatkowania obliczonej według niższej czy wyższej stawki celnej (zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PTU podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło). Stan faktyczny w kontrolowanej sprawie jest niesporny, sporna jest natomiast ocena, czy dokumenty przedstawione przez stronę skarżącą uprawniały do skorzystania z preferencyjnej stawki celnej w wysokości 3%. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ, skarżąca zakupiła w [...] od firmy [...] towar - folię z poli (tereftalanu etylenu) o grubości 12 mikronów, powleczoną z jednej strony warstwą tlenku glinu i zadeklarowała towar do pozycji kodu [...] z zastosowaniem preferencji ze stawką 0%, jako towar pochodzący z [...]. Badanie laboratoryjne, przeprowadzone w toku postępowania administracyjnego, wykazało, że z uwagi na obecność krzemu w warstwie powlekającej folię, klasyfikacja ta nie jest prawidłowa i towar powinien być zadeklarowany do kodu [...] ze stawką celną 6,5%. Skarżąca zakwestionowała wysokość stawki celnej podnosząc, że z uwagi na pochodzenie towarów należy zastosować stawkę preferencyjną 3%. [...] jest krajem kwalifikującym się do objęcia systemem preferencji taryfowych dla towarów klasyfikowanych do kodu 3920 6219 99 ze stawką celną 3%. Jednakże, jak prawidłowo wskazał organ, aby możliwe było skorzystanie z preferencji polegającej na zastosowaniu stawki celnej 3%, konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj. bezpośredni przywóz towaru z kraju korzystającego z preferencji oraz właściwe udokumentowanie preferencyjnego pochodzenia. Jak wynika z 92 ust 1 rozporządzenia wykonawczego [...] oświadczenie o pochodzeniu może zostać sporządzone w chwili wywozu produktów do Unii lub po jego dokonaniu. Jeśli dane produktu uznaje się za pochodzące z kraju korzystającego wywozu, oświadczenie o pochodzeniu jest sporządzane przez eksportera w korzystającym kraju wywozu (art. 92 ust. 1 RW). Oświadczenie o pochodzeniu eksporter przekazuje swojemu odbiorcy w Unii i może ono być sporządzone na dowolnym dokumencie handlowym umożliwiającym identyfikację przedmiotowego eksportera oraz towarów, które obejmuje (art. 92 ust. 3 RW). W kontrolowanej sprawie skarżąca przedstawiła faktury zawierające oświadczenie o pochodzeniu, które potwierdzały [...], preferencyjne pochodzenie towaru, ale - jak słusznie wskazał organ - oświadczenia o pochodzeniu wystawione zostały na fakturach [...] kontrahenta (firmy [...]), który posłużył się numerem REX eksportera z [...]. Oświadczenia o pochodzeniu wbrew art. 92 ust. 1 i 3 RW nie zostały zatem sporządzone przez eksportera i nie na jego dokumencie handlowym. Oświadczenia te nie mogły zatem stanowić podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki celnej w wysokości 3%. Jak również prawidłowo ocenił i wskazał organ i co wprost wynika z art. 101 RW, tylko gdyby to były dokumenty zastępcze, o których mowa w tym przepisie, mogłyby zostać uwzględnione przez organ dla zastosowania stawki preferencyjnej. Jak stanowi bowiem art. 101 RW w przypadku, gdy produkty pochodzące, jeszcze niedopuszczone do obrotu znajdują się pod kontrola urzędu celnego państwa członkowskiego, ponowny nadawca może zastąpić pierwotne oświadczenie o pochodzeniu jednym lub większą liczba zastępczych oświadczeń o pochodzeniu ( oświadczenia zastępcze) w celu wysłania wszystkich lub części produktów do innego miejsca na obszarze celnym Unii (...) W przedmiotowej sprawie, co nie jest sporne, towar przypłynął bezpośrednio z [...] ( do Polski ) i został dopuszczony do obrotu na terenie Unii, lecz nie znajdował się pod kontrolą [...] urzędu celnego, a tylko w takim przypadku ponowny dostawca mógłby zastąpić pierwotne [...] oświadczenie o pochodzeniu oświadczeniem zastępczym, przy spełnieniu pozostałych , wskazanych w ww. przepisie warunków. Z kolei, nadesłane przez stronę w postępowaniu odwoławczym oświadczenia o pochodzeniu, co również prawidłowo ocenił organ, nie zostały sporządzone na dokumencie handlowym, lecz na odrębnych kartkach, nie połączonych w żaden sposób z dokumentem handlowym w sposób umożliwiający identyfikację eksportera oraz towarów, które obejmuje (art. 92 ust. 3 RW). W ocenie Sądu zatem, organ prawidłowo uznał, że przedłożone przez stronę skarżącą oświadczenia, jako niespełniające wymogów wskazanych w ww. przepisach, nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia preferencyjnego pochodzenia towarów. W związku zatem z brakiem możliwości uznania preferencyjnego pochodzenia towaru i dokonaną wcześniej zmianą klasyfikacji towarowej zmianie uległa stawka celna mająca zastosowanie w przypadku autonomicznego zawieszenia taryfowego w wysokości 0% na stawkę celną dla krajów trzecich wysokości 6,5%. Skutkowało to również zmianą wysokości długu celnego i podatku od towarów i usług w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.