III SA/Po 43/22

Dnia 10 czerwca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędzia WSA Małgorzata Górecka Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2022 roku sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – Nowe Miasto z dnia 14 września 2021 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego J. N. kwotę 1.017,- zł (jeden tysiąc siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. J. N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F. wnioskiem z [...] czerwca 2021 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: Naczelnik US) o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, samochodu osobowego marki S. o numerze VIN: [...], który następnie był przedmiotem eksportu. Do wniosku załączono m. in.: faktury zakupu i sprzedaży samochodu ujętego w przedmiotowym wniosku, zlecenie transportowe dotyczące ww. pojazdu, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, potwierdzenie wywozu IE599 pojazdu, fakturę wystawioną przez firmę przewozową za wykonaną usługę transportową pojazdu. W toku weryfikacji wniosku organ I instancji ustalił w oparciu o dane z systemu finansowo-księgowego Zefir2, że od w/w samochodu ujętego w ww. wniosku, stanowiącego następnie przedmiot eksportu, uiszczona została akcyza w wysokości [...] zł, a pojazd ten uzyskał pozwolenia czasowe na wniosek właściciela w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Decyzją z [...] października 2021 r. nr [...] Naczelnik US odmówił wnioskodawcy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu osobowego marki S. stanowiącego następnie przedmiot eksportu w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku weryfikacji wniosku ustalił, że przedmiotowy samochód w momencie wywozu posiadał walor pojazdu wcześniej zarejestrowanego na terenie kraju, w myśl ustawy z dnia [...] czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 450 ze zm., dalej: P.r.d.), co w świetle art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.), spowodowało, że nie zostało spełnione kryterium braku wcześniejszej rejestracji. W efekcie nie zostały spełnione wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego. Pojazd został zarejestrowany czasowo w myśl art. 74 ust. 2 pkt 2a P.r.d. w dniu [...] czerwca 2020 r., a następnie dokonano jego eksportu do [...] w dniu [...] lipca 2020 r. Rejestracja nastąpiła więc przed jego wywozem. W odwołaniu od powyższej decyzji J. N. wniósł o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie [...]zł. Decyzją z [...] grudnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji oraz stwierdził, że wnioskodawca nie wykazał wszystkich przesłanek określonych w art. 107 ust 1 u.pa., co było podstawą do podtrzymania wcześniejszego stanowiska w sprawie. Podkreślił, że wnioskodawca nie wykazał ziszczenia się przesłanki niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zaznaczył, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. Wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie powinna budzić wątpliwości. U.p.a. w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w P.r.d. Na gruncie u.p.a. bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). Pismem z [...] grudnia 2021 r. J. N. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS zarzucając jej: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: - poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 73 oraz art. 74 P.r.d. polegające na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej (wywozowej) z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej; - poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 78 ust. 1 P.r.d., bowiem racjonalny ustawodawca w P.r.d. wyraźnie powiązał fakt zarejestrowania pojazdu z wydaniem dla tego pojazdu dowodu rejestracyjnego, a przy rejestracji wywozowej właściciel pojazdu takowego dowodu nie otrzymuje; - art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który w zaskarżonej decyzji został zinterpretowany rozszerzająco jako "brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu"; - art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 oraz art. 74 P.r.d. poprzez błędną wykładnię terminu "zarejestrowania", który w zaskarżonej decyzji został zinterpretowany rozszerzająco jako odpowiednik terminu "dopuszczenie do ruchu"; - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. polegające na sprzecznym z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego uznaniu przez organ, że rejestracja czasowa (wywozowa) samochodu osobowego uniemożliwia zwrot podatku zapłaconego na terytorium kraju w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego sprawy, jak i sposobu rejestracji wynika, że czasowa (wywozowa) rejestracja spornego pojazdu dokonana zastała wyłącznie w celu jego późniejszego eksportu do [...], a samochód nigdy nie był użytkowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i nie doszło do jego rzeczywistej konsumpcji w kraju; - art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. – Dz. U. UE z 26.10.2012 r. Nr C 326 s. 1 i n.) w zw. z art. 107 ust. 1 i ust. 2a u.p.a. polegające na niezasadnej odmowie zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalnie do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na terenie kraju przed jego wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności, - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 w zw. art. 8 w zw. z art. 1 w zw. z art. 100 u.p.a. polegające na błędnym uznaniu, że to rejestracja czasowa, a nie dostawa i faktyczne użytkowanie samochodu osobowego, świadczy o miejscu rzeczywistej konsumpcji pojazdu, co niewątpliwie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji; - polegające na niewłaściwym zastosowaniu (niezastosowaniu) art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm., dalej: P.p., poprzez zmianę dotychczasowej wieloletniej praktyki organów i odmowie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji rejestracji samochodu osobowego na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. (rejestracja wywozowa), które dotychczas stanowiły podstawę zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym; co wobec braku zmiany przepisów art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 74 ust. 2 pkt 2 lit a P.r.d. stanowi jawne naruszenie zasad pewności prawa oraz pogłębiania zaufania przedsiębiorcy do władzy publicznej; - poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 11 w zw. z art. 12 P.p., czyli zasady in dubio pro libertate, polegające na pominięciu wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., która powinna prowadzić do uznania, iż czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdu, wyłącznie w celu jego późniejszego eksportu do [...] nie stanowi zarejestrowania tego pojazdu w rozumieniu P.r.d., tym samym taka rejestracja nie stanowi przeszkody do uzyskania przez skarżącego zwrotu podatku akcyzowego; - poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 2a ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., czyli zasady in dubio pro tributario, w konsekwencji złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, polegające na pominięciu dotychczasowego stanowiska organów, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy od takiego pojazdu; - poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 25 umowy międzynarodowej - Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie miedzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. 1994.11.38), czyli zasady stand still, skoro bowiem po wejściu w życie tych przepisów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od posiadania przez ten samochód statusu "niezarejestrowania", to późniejsze wprowadzenie takiego obwarowania przepisem art. 107 ust. 1 u.p.a. względem zachowania prawa do zwrotu, stanowiło naruszenie wyżej wymienionej umowy międzynarodowej; - poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG w zw. z art. 100 i 107 ust. 1 u.p.a. w oparciu o przepisy P.r.d. polegające na odmowie zwrotu skarżącemu podatku akcyzowego w sytuacji czasowej rejestracji pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., w konsekwencji doprowadzeniu polskiego przedsiębiorcy do stania się niekonkurencyjnym w stosunku do podobnych przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje; II. naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, a to: - art. 122, art. 187, art. 191 O.p., poprzez pominięcie, że skarżący dokonał rejestracji czasowej (wywozowej) samochodu osobowego wyłącznie w celu umożliwiającym wywóz tego samochodu za granicę, na dowód czego przedłożył stosowne dokumenty do wniosku o zwrot podatku akcyzowego; - art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie, iż sporny pojazd nie był w ogóle użytkowany na terytorium RP; - art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie, iż organ rejestrowy w karcie pojazdu, wydawanej w ramach procedury rejestracji "wywozowej" samochodu osobowego, nie odnotowuje "pierwszego właściciela pojazdu", czyni zaś to jedynie po rejestracji stałej samochodu osobowego, tym bardziej czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdu nie może zostać uznana za zarejestrowanie pojazdu; - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji, iż sporny samochód osobowy nigdy nie zostałby wyprodukowany, gdyby nie złożone przez skarżącego zamówienie skierowane do dealera stricte pod klienta zagranicznego, o czym świadczy specyfikacja tego samochodów; - art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji, iż Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców traktuje samochód osobowy rejestrowany na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. jako niezarejestrowany, o czym świadczy fakt, iż w/w systemie nie jest odnotowywana sprzedaż takiego samochodu do [...]; - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; - art. 233 O.p. z uwagi na utrzymanie w mocy wadliwej decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...]zł zapłaconego na terytorium kraju, w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, będącego następnie przedmiotem eksportu. W konsekwencji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji administracyjnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, a także o zobowiązanie organu do wydania stosownej decyzji w przedmiotowej sprawie w terminie 21 dni ze wskazaniem, iż decyzja powinna nakazywać zwrot na rzecz skarżącego podatku akcyzowego zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując wcześniejsze stanowisko w sprawie. Na rozprawie [...] czerwca 2022 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Pełnomocnik organu wniósł i wywiódł, jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skargę jako zasadną należało uwzględnić. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy spełniona została przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] września 2021 r. odmawiającą skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki S. o nr VIN [...], będącego następnie przedmiotem eksportu w łącznej kwocie [...]zł. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.), zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. Organy poprzestały mianowicie na językowej wykładni rzeczonego przepisu – przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego – całkowicie abstrahując przez to zwłaszcza od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej ww. przepisu. W tym miejscu wskazać należy na poglądy teorii prawa na temat wykładni, znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak podaje prof. Maciej Zieliński wykładnia prawa dotyczy wyrażeń języka tekstów prawnych, dlatego też język należy uznać za wspólną podstawę komunikacji pomiędzy prawodawcą i odbiorcami norm wysłowionych w przepisach prawnych, a to z kolei pociąga za sobą priorytetowość zasady, w myśl której jako wyjściową podstawę zrozumienia wyrażeń w tekstach prawnych należy przyjąć interpretacyjne dyrektywy językowe (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329). Nie oznacza to jednak możliwości odrzucenia a priori wykładni systemowej, czy funkcjonalnej. Wprawdzie proces wykładni prawa, w będącym przedmiotem zainteresowania zakresie – zgodnie ze wskazanym założeniem – zaczyna się od dyrektyw językowych, to nie można ograniczyć się jedynie do wykładni językowej. Bez względu na wynik tak podjętej wykładni, proces egzegezy tekstu prawnego powinien być kontynuowany. Zastosowanie bowiem dyrektyw systemowych i funkcjonalnych prowadzić może do odrzucenia rezultatów wykładni językowej nawet w sytuacji, gdy wykładnia ta prowadzi do jednoznacznych rezultatów (por. uchwała NSA z 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I OPS 8/09 [opubl.: ONSAiWSA 2010/2/21] oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę). Tekst prawa powinien być tak interpretowany, aby wynik interpretacji nie prowadził do sprzeczności z innymi obowiązującymi normami systemu prawa (wykładnia systemowa) oraz aby ustalenie znaczenia przepisu uwzględniało cel i rolę społeczną tego przepisu (wykładnia funkcjonalna) [por. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I OSK 2392/19, dopstępny w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.gov.pl]. Także M. Zieliński stwierdza, że jeżeli dany zwrot jest językowo jednoznaczny, należy pomimo wszystko przeprowadzić procedury interpretacyjne wedle dyrektyw funkcjonalnych. Jeżeli otrzymany w wyniku zastosowania dyrektyw funkcjonalnych rezultat da wynik zgodny z wynikiem uzyskanym wedle dyrektyw językowych, wzmocni to wynik wykładni językowej. Jeśli wyniki te będą niezgodne, należy sprawdzić, czy znaczenie językowe burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy. W sytuacji zaś, gdy znaczenie językowe burzy zidentyfikowane niewzruszalne wartości, należy tak zmienić językowo jasne znaczenie interpretowanego zwrotu, aby została zapewniona spójność aksjologiczna (wykładnia rozszerzająca albo zwężająca) (M. Zieliński, op. cit., s. 342-343). Stanowiąc w art. 107 ust. 1 u.p.a. o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 P.r.d. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd.1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi przywołany już art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów P.r.d. – ograniczając się w tym miejscu jedynie do wykładni językowej tego przepisu – powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 P.r.d. Takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi poważne wątpliwości – przechodząc do wykładni funkcjonalnej – jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie poddany analizie art. 107 ust. 1 u.p.a. (por. także art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. – warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 u.p.a., lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 u.p.a.). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Tymczasem nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach P.r.d. przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wynika expressis verbis z treści tego przepisu, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ze względu zatem na wykazaną istotę podatku akcyzowego wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji, jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami P.r.d. należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów P.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, dostępny jak wyżej). W ocenie Sądu przedstawiona powyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" najpełniej odpowiada celom opodatkowania podatkiem akcyzowych, który jest podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję danego wyrobu. Stąd wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie może prowadzić do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i nie są konsumentem sprzedawanych pojazdów. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie, w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a., że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a O.p. zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie dwóch zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/). Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji poprzestał jedynie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak zostało natomiast wykazane w dotychczasowych rozważaniach wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. – przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem uznanie zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Nie ma przy tym potrzeby sięgnięcia, jak czyni to strona skarżąca, po rozwiązania przyjęte na gruncie dyrektywy 2008/118/WE. W orzecznictwie funkcjonują poglądy, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a P.r.d. (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 109/17, czy powołany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z 8 czerwca 2021 r.,, sygn. I GSK 3416/18, dostępne w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. Wykładnia językowa nie jest jedynym dopuszczanym sposobem wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym świadczy wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17 (dostępny j.w.). Przedstawiona powyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" najpełniej odpowiada celom opodatkowania podatkiem akcyzowym, który jest podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję danego wyrobu. Stąd wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie może prowadzić do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i nie są konsumentem sprzedawanych pojazdów. Brak jest podstaw do tego, aby a priori założyć, że czasowa rejestracja samochodu osobowego stanowi o jego konsumpcji na terytorium kraju. Konieczne w tym względzie jest także odwołanie się do treści urzędowego aktu rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Dość bowiem stwierdzić, że dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 P.r.d. jest także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem jedynie dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi. W niniejszej sprawie pojazd został zarejestrowany [...] czerwca 2020 r. i wywieziony z kraju do [...] po dwóch dniach, tj. [...] lipca 2020 r. Nie doszło do ich "konsumpcji" w kraju. Z powyższych względów Sąd uznał za konieczne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, albowiem organy orzekające dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd równocześnie stwierdza, że organy podatkowe dokonując błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuściły się w dalszej kolejności także istotnego naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 O.p. Nie można bowiem przyjąć, że czasowa rejestracja samochodu osobowego objętego wnioskiem skarżącego o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała uzasadniać odmowę zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organy dopuściły się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych. W sprawie poddanej kontroli Sądu doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 O.p. (por. art. 12 P.p.). Konieczność ponownego rozpoznania przez organy podatkowe sprawy uzasadnia fakt, że przyjmując brak spełnienia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 O.p. w związku z art. 14 P.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.), orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. Z uwagi na naruszenie przez organy orzekające również przepisów postępowania (o czym powyżej) Sąd uznał, że nie zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 145a § 1 P.p.s.a. Ponadto w ocenie Sądu brak jest uzasadnionych okoliczności, które przemawiałyby za skorzystaniem z tego przepisu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe – kierując się normą określoną w art. 153 P.p.s.a. - uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną w zakresie wykładni przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800) Sąd w pkt II sentencji wyroku zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w łącznej kwocie 1017 zł jako sumę: wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego (900 zł), wpisu od skargi (100 zł) oraz uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).