III SA/Po 435/06

Dnia 29 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska ( spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak Protokolant: sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 09 marca 2006r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Ławniczak /-/ M. Kosewska /-/ B. Koś Decyzją z dnia 22 lipca 2004r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, na podstawie art. 207 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 70, art. 64, art. 209 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 623 ) oraz § 5 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 02 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. z 2001 r. Nr 84, poz. 914 ze zm.) uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia 14 czerwca 2002 r. dokonane w formie pisemnej na dokumencie SAD OBR [...], dotyczące procedury dopuszczenia do obrotu towaru w postaci odzieży, w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego w wyżej wymienionym dokumencie SAD i określił kwotę długu celnego w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W zakresie określenia kwoty długu celnego organ pierwszej instancji powołał się na przepisy art. 222 § 1, art.29 w związku z art. 23 § 7, art. 13, art. 19 § 3 i art. 231 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, § 2 pkt 3, § § 11 i 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15.10.1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 857 ze zm.), natomiast w zakresie określenia podatku od towaru i usług - na przepisy art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7 w związku z art. 11 ust. 2 i art. 15 ust. 4, art. 18 ust.1 oraz art. 11 f ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 14 czerwca 2002 r. S. S Zakład [...] zgłosił na podstawie dokumentu SAD OBR nr [...] celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu odzież. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego i zgodnie z art. 70 Kodeksu celnego przystąpiono do jego weryfikacji, podczas której zakwestionowano wiarygodność przedłożonej faktury nr [...] z uwagi na bardzo niską cenę sprowadzonego towaru; spodnie dziecięce miały cenę jednostkową- 0,26 EUR, tj. 0,98 PLN oraz 0,30 EUR, tj. 1,13 PLN, spodnie męskie -0,30 EUR, tj. 1,13 PLN, a spodnie damskie - 0,28 EUR, tj. 1,06 PLN. Ustalono to na podstawie materiałów porównawczych, w posiadaniu których jest organ celny oraz analizując zgłoszenia celne OBR z dnia 15 marca 2002 r. i 17 maja 2002 r. o wskazanych numerach, w których cena spodni dziecięcych wynosiła 6,98 PLN, cena spodni damskich - 2,40 USD, tj. 9,85 PLN, a spodni męskich - 4,07 USD, tj. 16,86 PLN. Przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego stanowi, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta zawartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. W niniejszej sprawie wartość celna towarów została ustalona zastępczą metodą wyceny określoną w art. 29 § 1 Kodeksu celnego z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami dotyczącymi artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych Handlu z 1994 r., przepisów działu III Kodeksu celnego - Wartość celna towarów. Mając na uwadze wymienione przepisy wyjaśniono dlaczego organ celny nie mógł zastosować metod wyceny określonych w art. art. 23, 25, 26, 27 i 28 Kodeksu celnego, wskazując, że organowi celnemu nie udało się zebrać materiału dowodowego dotyczącego cen towarów identycznych ani też podobnych, a także z uwagi na brak odpowiednich danych dotyczących kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów oraz kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczonej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju. W celu ustalenia rzeczywistej wartości sprowadzonego towaru metodą przewidzianą w art. 29 § 1 Kodeksu celnego pobrano losowo reprezentatywne próbki w obecności zgłaszającego i przekazano je do ekspertyzy do Centrum [...] w P. w celu określenia ceny hurtowej na rynku polskim tego rodzaju towarów podobnych, z uwzględnieniem jakości i gatunku towaru. Na podstawie ekspertyzy z dnia 14.08.2002 r., uzupełnionej w dniu 21.03.2003r. i 21.05.2003 r. ustalono, że ceny hurtowe netto na polskim rynku towarów podobnych kształtują się w następujący sposób: spodnie dziecięce 19,50 - 30,00 PLN (1 szt), spodnie męskie 28,00-34,00 PLN (1 szt.), spodnie damskie 15,00-25,00 PLN (1 szt). Jako wartość wyjściową do przeprowadzenia kalkulacji przyjęto najniższą cenę określoną w ekspertyzie, którą następnie pomniejszono o 70 % marży i 18 % cła. Organ celny obniżył ponadto cenę wyjściową dla spodni damskich o 50 % - zgodnie z zaleceniem rzeczoznawcy, z uwagi na występujące na badanym towarze przebarwienia. Marża w wysokości 70% została przyjęta na poziomie określonym przez dokonującego ekspertyzę w piśmie z dnia 12 czerwca 2003 r., uwzględniła ona wahania związane z takimi elementami jak: wielkość zakupionej partii towaru, rodzaj towaru, końcówki partii towaru. Ponadto biorąc pod uwagę przepisy dotyczące obrotu towarowego z zagranicą towarami z Sekcji XI Taryfy celnej organ celny przy ustalaniu wartości celnej odliczył od cen towarów podobnych wskazanych w przedmiotowej ekspertyzie 18% stawkę cła podstawowego. Zastosowana stawka podstawowa została przyjęta zgodnie art. 29 § 1 Kodeksu celnego, gdzie wartość celna jest ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami dotyczącymi artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz w związku z wyjaśnieniami zawartymi w Części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy Celnej A. Stawki Celne ust. 2, 3 i 4, gdzie przyjęto, iż w stosunku do towarów pochodzących z krajów członków Światowej Organizacji Handlu WTO stosuje się stawkę cła konwencyjną, chyba że istnieją przesłanki aby zastosować stawkę preferencyjną, gdy taka jest ustalona. Stawki konwencyjnej nie stosuje się tylko w przypadkach, gdy jest ona wyższa od autonomicznej stawki celnej lub gdy nie można ustalić kraju pochodzenia towaru. Zdaniem organu celnego, zastosowanie dla odliczeń 18% stawki celnej konwencyjnej i marży 70% oraz przyjęcie najniższej z cen wskazanych w ekspertyzie i obniżenie wartości ze względu na przebarwienia dowodzą, iż postępowanie celne prowadzone było bezstronnie i w sposób budzący zaufanie, mając na względzie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano też, że przedłożone przez stronę świadectwo pochodzenia [...] z dnia 13 maja 2002 r. w trakcie prowadzonego postępowania celnego poddano wyrywkowej weryfikacji, która miała na celu potwierdzenie jego autentyczności. W dniu 13 sierpnia 2003 r. zwrócono się z wnioskiem o pomoc prawną do organu państwa obcego w celu uzyskania informacji, czy weryfikowane świadectwo jest autentyczne i zawiera prawidłowe dane. W dniu 20 listopada 2003 r. otrzymano z Izby Celnej kopię pisma władz [...] (mylnie określonych w decyzji jako władze [...]) informujące, że przedmiotowe świadectwo pochodzenia nie było wystawione przez ich biuro, a użyte pieczęcie i podpisy są sfałszowane. Wobec tego organ uznał świadectwo za nieautentyczne i dla obliczenia kwoty długu celnego zastosowano elementy kalkulacyjne, przyjmując stawkę celną autonomiczną. Sprowadzone towary należały bowiem do sekcji XI Taryfy celnej, dla których wymagane jest świadectwo pochodzenia. Jeżeli jednak pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale można ustalić kraj lub region pochodzenia towaru, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. W odwołaniu od powyższej decyzji S. S. - Zakład [...] w N. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Odwołujący podniósł, iż organ celny nie wskazał, czy porównywane ceny transakcji zakupu-sprzedaży odnoszą się w jakikolwiek sposób do czasu, w którym skarżący dokonał zakupu i importu. Ponadto wskazując na materiał porównawczy i ceny z niego wynikające organ celny pominął takie kwestie jak: ilość zaimportowanego towaru użytego jako materiał porównawczy, kierunku przywozu towaru oraz stwierdzenia czy towar ten objęty był również postępowaniem weryfikacyjnym. Organ celny nie podał również, jakimi kierował się przesłankami uznając, że cena zapłacona za towar jest zaniżona. Nieuzasadnione jest także określenie wartości celnej przedmiotowego towaru w oparciu o art. 29 Kodeksu celnego, gdyż organ celny jak sam wskazał posiadał materiał porównawczy, który stanowił przesłankę do weryfikacji zgłoszenia celnego. Odwołujący zarzucił też nieprawidłowy sposób ustalenia ceny jednostkowej towaru poprzez brak uwzględnienia w dokonywanej kalkulacji kwoty podatku VAT, który ma wpływ na ostateczną wysokość ceny jednostkowej. Zdaniem odwołującego naruszono również art. 27 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, który stanowi, że organ celny ma obowiązek pomniejszenia wartości celnej towaru o m. in. należności celne przywozowe i inne opłaty pobierane na polskim obszarze celnym z tytułu przywozu lub sprzedaży oraz art. 190 Ordynacji podatkowej odmawiając stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez ograniczanie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Decyzją z dnia 9 marca 2006 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 262, art. 23 §7, art. 29 § 1 oraz art. 85 § 1, art. 13 § 1, art. 15 § 1 pkt 1, art. 19 § 1 i § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 11 ust. 1 i 2, § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. z 1997r. Nr 130, poz. 851 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 4 i ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68, poz. 623) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wyjaśnił w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 z 2004 r., poz. 623), przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Użyte w art. 26 sformułowanie "stosuje się przepisy dotychczasowe" oznacza, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. stosowane będą obowiązujące przed akcesją zarówno przepisy materialne, jak i proceduralne zawarte w ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny oraz ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przy czym w przypadku stosowania Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić przepisy obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. Organ drugiej instancji wskazał następnie, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. O zakwestionowaniu na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu wiarygodności faktury zdecydowała bardzo niska cena sprowadzonego towaru, która w sposób rażący odbiegała od cen wskazanych w zebranym materiale poglądowym. Powyższe organ celny I instancji ustalił na podstawie cen importowanych towarów w transakcjach kupna - sprzedaży w handlu hurtowym. Przeanalizował również inne zgłoszenia celne ([...] z dnia 15.03.2002 r. oraz [...] z dnia 17.05.2002 r.) w oparciu o które zgłoszono do odpraw celnych w okresie marzec - maj 2002 r. towar podobny do zgłoszonego przez stronę. Ponadto towar ten był przedmiotem obrotu na zbliżonym poziomie handlu, a przewóz jego występował w analogicznym okresie. Odpowiadając zaś na zarzut strony, że przyjęte do porównań inne zgłoszenia celne, nie były objęte takim samym postępowaniem weryfikacyjnym, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wyjaśnił, iż nie było podstaw prawnych wymuszających na organach celnych działań, aby w charakterze materiału poglądowego wykorzystywać jedynie zweryfikowane zgłoszenia celne. Natomiast co do podkreślonego przez pełnomocnika strony obowiązku badania wielkości zapłat za zakupiony towar wskazano, że kwestie te nie wiążą bezwzględnie organu celnego, zwłaszcza w aspektach zastosowania zasady wartości obiektywnej, odrzucającej zakupy okazyjne i jako takie mogą być pominięte w ramach swobodnej oceny dowodów. Strona nie potwierdziła swoich roszczeń i sugestii w tym zakresie żadnym innym miarodajnym dokumentem. Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości celnej towaru zastępczą metodą wyceny określoną w art. 29 § 1 ustawy - Kodeks celny wyjaśniono, że wobec braku możliwości uzyskania materiałów porównawczych wynikających z innych zgłoszeń celnych, w tym możliwości uzyskania próbek towaru, które pozwoliłyby w pełni ocenić identyczność lub podobieństwo towaru pod każdym względem, organ I instancji słusznie uznał, że nie jest w stanie zastosować metod określonych w art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego. Powyższa okoliczność spowodowała także, że nie można było uzyskać informacji o cenach sprzedaży na polskim obszarze celnym towaru identycznego lub podobnego, co towar zgłoszony do odprawy celnej przez stronę. Brak było zatem możliwości zastosowania metody ustalania wartości celnej, o której mowa w art. 27 Kodeksu celnego. Wobec niezastosowania przepisu art. 28 Kodeksu celnego przez organy celne, organ II instancji wyjaśnił, że wartość celna towarów importowanych ustalana na podstawie postanowień Artykułu 6 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., opierać się powinna na wartości kalkulowanej. Wartość kalkulowana jest sumą: 1) kosztów lub wartości materiałów i wytworzenia lub innych procesów zastosowanych w wytworzeniu towarów importowanych, 2) kwoty na zyski i koszty ogólne równej kwocie zazwyczaj uzyskanej przy sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju, co towary, dla których ustalana jest wartość celna przez producentów w kraju eksportu przy eksporcie do kraju importu, 3) kosztów lub wartości wszelkich innych wydatków niezbędnych dla uwzględnienia opcji ustalania wartości celnej wybranej przez danego Członka w ramach postanowień ust. 2 Artykułu 8. Procesy produkcji i ww. dane finansowe niezbędne do ustalenia wartości celnej w trybie ww. przepisu objęte są prawie zawsze tajemnicą producentów a ich uzyskanie w pełnym zakresie, przy zapewnieniu przez ww. Porozumienie, dobrowolność ich przekazywania państwu obcemu jest wręcz niemożliwe. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu prawidłowo wykluczył wcześniejsze metody ustalania wartości celnej towaru i skorzystał przy ustalaniu wartości celnej przedmiotowego towaru z metody "ostatniej szansy". Organ I instancji nie dopuścił się przy tym dowolności w przyjęciu ww. metody ustalania wartości celnej i jednocześnie działał on zgodnie z zasadą opisaną w art. 24 Kodeksu celnego. Wycena towaru zawarta w ekspertyzie z dnia 14 sierpnia 2002 r. uzupełnionej pismami z dnia 17 marca 2003 r. i 15 maja 2003 r. dokonana została na podstawie analizy cen hurtowych netto (bez podatku VAT) towarów o identycznej lub podobnej charakterystyce pochodzących głównie z C. W skarżonej decyzji najniższe ceny hurtowe z ekspertyzy zostały umniejszone o 70 % marży i 18 % cła. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, oceniając ekspertyzę sporządzoną przez [...] w P. stwierdził, że jest ona w niniejszej sprawie dowodem miarodajnym, pozwalającym w pełni na określenie wartości celnej towaru w trybie art. 29 Kodeksu celnego. Wskazał, że czynności pobierczych próbek towaru dokonano przy udziale przedstawiciela strony, który złożył oświadczenie o reprezentatywności pobranych próbek oraz nie składania zastrzeżeń co do ich wyboru, ani sposobu ich pobrania. Poinformowany został również o celu, w jakim próbkę towaru pobrano. Zleceniobiorca, działając na zlecenie organu celnego I instancji, w niniejszej sprawie, nie przeprowadzał badań laboratoryjnych na próbkach towaru, tylko ustalając ich cenę, dokonał wyszukania na rynku krajowym hurtowni, które sprzedaje podobny towar i dokonał spisania jego cen. Z uwagi na to, że ekspertyza z dnia 14 sierpnia 2002 r. zawierała ceny towaru identycznego lub podobnego z supermarketów i targowiska, to wystawca ww. ekspertyzy uzupełnił ją dodatkowym pismem o informację, które ceny wycenianego towaru są z ww. placówki. Poprzez pozyskanie powyższej informacji, organ celny I instancji wyeliminował możliwość przyjęcia w kalkulacji wartości celnej ceny towaru pochodzącej z ww. punktu sprzedaży detalicznej. W kwestii jakości towaru wyjaśniono, iż pobrane przez organ celny reprezentatywne dla całej partii towaru próbki, jak wynika z ekspertyzy wykonanej przez [...] w P. nie zawierały wad i uszkodzeń. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wskazał, że art. 27 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks celny nakłada na organ celny obowiązek pomniejszenia wartości celnej towarów o należności celne przywozowe i inne opłaty pobierane na polskim obszarze celnym z tytułu przywozu lub sprzedaży towarów. Wobec faktu, że ceny podane w ekspertyzie są cenami hurtowymi netto, tj. bez podatku VAT, w kalkulacji wartości celnej towarów nie uwzględniono tego elementu. Tak więc zarzut niezastosowania się do dyspozycji art. 27 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego nie został uwzględniony. Odnosząc się do podniesionej przez stronę kwestii ograniczenia jej udziału w prowadzonym postępowaniu oraz pozbawienia jej udziału w przeprowadzeniu dowodu, tzn. naruszenia zasady określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 190 tejże ustawy, stwierdzono, że pracownik reprezentujący stronę był obecny przy pobieraniu próbek, asystował tym czynnościom i nie zgłaszał wobec nich żadnych uwag. Strona była także świadoma przeznaczenia pobranego materiału, natomiast biegli rzeczoznawcy będący pracownikami instytutu naukowego oraz specjalistami z dziedziny towaroznawstwa dokonywali metodą zestawienia porównawczego cech próbek z ofertą wybranych hurtowni. Czynność ta musi być rozumiana jako czynność techniczna i choćby ze względów czysto racjonalnych udział strony w odwiedzinach poszczególnych hurtowni należy uznać za trudny do spełnienia. Nie neguje to jednak w żaden sposób uprawnienia strony do zapoznania się z wyceną, jak również odniesienia się do tego dowodu, a nawet przedstawienia kontrdowodu. Możliwość czynnego udziału strony nie została więc ograniczona, a ponadto przed wydaniem decyzji w sprawie każdorazowo były wyznaczane siedmiodniowe terminy do wypowiedzenia się i do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ celny nie odmówił stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, co zarzuca strona, bowiem w ekspertyzie Centrum [...] w P. zostały podane hurtownie zarówno z nazwy, jak i z adresu, co daje w razie jakichkolwiek wątpliwości każdej ze stron postępowania możliwości kontroli zawartych w niej danych. W kwestii zasadności zastosowanej stawki autonomicznej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w myśl art. 13 § 1 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie Taryfy celnej lub innych środków taryfowych. Taryfa celna, zgodnie z art. 13 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego obejmuje m. in.: stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania. Wśród stawek celnych w Taryfie celnej przewidziano stawki celne: obniżone, preferencyjne, konwencyjne, autonomiczne. W handlu niepreferencyjnym odbywającym się między Polską a innymi krajami są stosowane stawki celne autonomiczne i konwencyjne. Handel ten prowadzony jest w oparciu o Klauzulę Najwyższego Uprzywilejowania (KNU). Zasady tego handlu wprowadzone zostały przez Układ Ogólny w Sprawie Taryf Celnych i Handlu (GATT), a następnie przyjęte przez Światową Organizację Handlu (WTO), której członkiem jest także Polska. Podstawę prawną w tym zakresie stanowią przepisy Kodeksu celnego w art. 16 do 19, a także wydane na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z treści przepisu art. 19 § 3 Kodeksu celnego, przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130 z 1997 r., poz. 851 z późn. zm.). Z treści przepisu § 11 ust. 2 pkt 1 i 2 tegoż rozporządzenia wynika, iż dowodami niepreferencyjnego pochodzenia towarów mogą być: świadectwo pochodzenia, faktura, specyfikacja towarów, kontrakt, świadectwo jakości lub inny dokument urzędowy, o ile w dokumentach tych umieszczony jest zapis o kraju pochodzenia towaru. Dalej z punktu 3 omawianego paragrafu wynika, iż dowodem niepreferencyjnego pochodzenia towarów jest także trwałe oznaczenie kraju pochodzenia na towarze. Zatem przedstawienie poprawnego formalnie dowodu niepreferencyjnego pochodzenia towarów przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w przepisach tegoż rozporządzenia, uprawnia do zastosowania odpowiedniej stawki celnej konwencyjnej (w przypadkach wskazanych w szczególności w ust. 2 części A Postanowień Wstępnych do Taryfy celnej), albo stawki celnej autonomicznej w przypadkach wskazanych w szczególności w ust. 3 części A Postanowień Wstępnych do Taryfy Celnej. Jednakże odzież będąca przedmiotem obrotu towarowego z zagranicą (sekcja XI Taryfy celne) została wymieniona w wykazie 3 do ww. rozporządzenia i zgodnie z przepisem § 11 ust. 1 jej pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia w celu stosowania stawki konwencyjnej. Przy czym z treści ust. 10 Części pierwszej powołanej w sentencji Taryfy celnej - Postanowienie wstępne - A. Stawki celne wynika, że do towarów wymienionych w wykazie stanowiącym załącznik nr 3 do ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r., dla których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia tego towaru stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Z kolei art. 19 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że ustalenie pochodzenia towarów, o których mowa w art. 16 i art. 17 dokonane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towarów. Tak więc możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym uzależniona jest od rodzaju przedstawionego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia, a także od jego formalnej i materialnej poprawności. Świadectwo pochodzenia na Formularzu A, które stosowane jest w handlu preferencyjnym (Generalny System Preferencji) może być także użyte w celu udowodnienia niepreferencyjnego pochodzenia pod warunkiem, że spełniać będzie łącznie wszystkie te warunki, które zostały wymienione w § 13 Rady Ministrów z 15 października 1997 r. Posługując się zatem tym świadectwem zgłaszający może -co do zasady - określić kwotę długu celnego z zastosowaniem konwencyjnej stawki celnej. Jednakże należy pamiętać, że świadectwo pochodzenia (w tym na Formularzu A) mogło podlegać czynnościom weryfikacyjnym polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych. Procedura ta - określona w § 20 a ww. rozporządzenia zakłada także, że jeżeli organ celny, do którego skierowano świadectwo w celu weryfikacji nie udzieli odpowiedzi w terminie 10 miesięcy od dnia wysłania wniosku o weryfikację lub udzielona odpowiedź nie będzie zawierała informacji pozwalających na stwierdzenie, że weryfikowany dokument jest autentyczny i zawiera prawidłowe dane, dokument uznaje się za nieprawidłowy do potwierdzenia pochodzenia towaru. Z treści powyższego przepisu wynika, że za nieprawidłowy dowód pochodzenia należy uznać nawet taki dokument, co do którego brak jest precyzyjnej odpowiedzi w terminie 10 miesięcy. Tym samym z całą pewnością należało stwierdzić, że wyraźna odpowiedź o sfałszowaniu dokumentu, tym bardziej czyni ten dokument nieprawidłowym do potwierdzenia pochodzenia. W tej sytuacji oczywiste jest, że przedstawiony dowód pochodzenia nie może być wykorzystany dla celów ustalenia pochodzenia towarów, a w konsekwencji nie można było uznać za prawidłowe zastosowanie stawki celnej konwencyjnej. Dlatego rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu w części dotyczącej zastosowania stawki celnej uznano za prawidłowe. W aktach sprawy znajduje się bowiem inny dowód pochodzenia, tj. zapis kraju pochodzenia na fakturze. Dowód ten, jako spełniający wymogi § 11 ust. 2 pkt 2 cytowanego wyżej rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. uprawniał więc do zastosowania stawki autonomicznej. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. Nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późniejszymi zmianami) podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Wobec utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji w zakresie wartości celnej, stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, należało również utrzymać w mocy określoną podstawę podatku VAT i jego kwotę (zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy). Organ II instancji wyjaśnił także, iż wnioski złożone w niniejszej sprawie przez pełnomocnika strony zostały rozpatrzone, wyjaśnienia poszczególnych kwestii zgłaszane w trakcie trwania postępowania były udzielane w formie pisemnej. W skardze na powyższą decyzję S. S. Zakład [...] w N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 22 lipca 2004 r. Skarżący zarzucił, że organy celne dopuściły się naruszenia art. 190 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, ograniczając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, ponieważ przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego odbyło się bez udziału strony. Ponadto w aktach sprawy brak jest postanowienia o powołaniu biegłego. W dalszej kolejności skarżący wskazał na naruszenie art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez niewskazanie uzasadnionych przyczyn zakwestionowania wartości celnej oraz podniósł, że nie wykazano, czy przyjęte za podstawę weryfikacji zgłoszenia celnego ceny jednostkowe odzieży powzięte z innych zgłoszeń celnych, nie były objęte takim samym postępowaniem. Skarżący zarzucił także, iż przy ustaleniu ceny jednostkowej towaru nie uwzględniono podatku VAT. Wskazał również na naruszenie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania osobie reprezentującej stronę przed organem celnym - M. S., który dokonał w jej imieniu zgłoszenia celnego. Organ celny wszczynając postępowanie pisma swoje kierował bezpośrednio do skarżącego, bez jakiegokolwiek wyjaśnienia kwestii dalszej reprezentacji strony przez osobę zgłaszającą towar do odprawy celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a." -sądy administracyjne powołane są do sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolowanie działalności administracji publicznej i w tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Stosownie do przepisu art. 134 § 1 powołanej ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w części, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podwyższenia wartości celnej towaru i kwoty podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zastosowany w decyzjach organów obu instancji przepis art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), jednoznacznie stwierdzał, że powody odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej muszą mieć charakter uzasadniony oraz dotyczyć wiarygodności (materialnej lub formalnej) i dokładności informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, względnie polegać na braku dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ustawodawca nie upoważnił organów celnych do dowolnego odrzucania wartości transakcyjnej. W rozpatrywanej sprawie organy celne wskazały na znane sobie transakcje kupna-sprzedaży w handlu hurtowym oraz dwa zgłoszenia celne SAD OBR, na podstawie których uznały, że cena towaru jest zaniżona. W związku z tym wyjaśnić należy, że nie można uznać za wystarczający dla zastosowania przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego materiał poglądowy w postaci danych o transakcjach kupna - sprzedaży znanych tylko organom celnym a nie ujawnionych stronie w toku postępowania i następnie w decyzji. Stanowi to bowiem naruszenie obowiązku zapewnienia stronom udziału w każdym stadium postępowania wyrażonego w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego jak również przepisu art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Również materiał w postaci dwóch dokumentów SAD OBR, na podstawie których uznano, że cena transakcyjna jest znacznie zaniżona był niewystarczający jako materiał poglądowy. Zgłoszenie celne strony z dnia 14 czerwca 2002 r. dotyczyło: 315 tuzinów spodni damskich wykonanych według danych w 90 % z bawełny i w 10 % z polyestru, 1750 tuzinów spodni dziecięcych wykonanych w 80 % z bawełny i w 20 % z polyestru oraz 80 tuzinów spodni dziecięcych wykonanych w 90 % z bawełny i w 10 % z polyestru, a także 2400 tuzinów spodni męskich wykonanych w 90 % z bawełny i w 10 % z polyestru. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w protokole rewizji celnej stwierdzono niezgodność składu surowcowego towaru przedstawionego do rewizji (spodnie damskie: 3% laikra, 47 % wiskoza, 50% poliester, spodnie męskie - poliester, spodnie dziecięce - poliester) z zapisami w zgłoszeniu celnym (zob. k. 29-30), co nie zostało przez organ celny wyjaśnione. Natomiast przyjęte do porównania zgłoszenie z dnia 15.03.2002 r. dotyczy importu 4488 sztuk spodni męskich wykonanych w 65 % z polyestru i 35 % z bawełny oraz 3006 sztuk spodenek męskich krótkich wykonanych w 65 % z poliestru oraz w 35 % z bawełny. Natomiast zgłoszenie celne z dnia 17.05.2002 r. dotyczy importu 1490 sztuk kurtek dziecięcych wykonanych w 80 % z bawełny i w 20 % z lycry, 6600 sztuk spodni damskich wykonanych w 80 % z bawełny i w 20 % z lycry, 8000 sztuk spodni dziecięcych wykonanych w 80 % z bawełny i w 20 % z lycry oraz 2690 sztuk spódnic damskich wykonanych w 100 % z polyestru. Powyższe zestawienie wskazuje, że dla wszystkich towarów objętych zgłoszeniem celnym dokonanym przez skarżącego brak jest wiarygodnego materiału poglądowego z uwagi na inny skład surowcowy porównywanych towarów. Powyższe zaś oznacza, że organ celny zakwestionował wiarygodność i dokładność danych zawartych w fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego opierając się wyłącznie na swoim przeświadczeniu, a nie prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym, co narusza przepis art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w rezultacie nie wypełnia dyspozycji art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Wątpliwości Sądu budzi także sposób ustalenia wartości celnej importowanej odzieży na zasadzie art. 29 kodeksu celnego, a zatem z wykorzystaniem danych dostępnych na polskim obszarze celnym. W tym celu organ celny posłużył się wyceną odzieży dokonaną w Centrum [...] w P., przy czym w aktach administracyjnych brak postanowienia o powołaniu biegłego, które wskazywałoby przedmiot i zakres opinii (art. 197 Ordynacji podatkowej). Należy zwrócić uwagę, że w zleceniu sporządzenia ekspertyzy wskazano W. jako kraj pochodzenia przesłanych próbek towaru (k. 35 akt adm.). Natomiast w ekspertyzie wykonanej w dniu 14.08.2002 r. (k. 39-40 akt adm.) wskazano, iż wyceny dokonano na podstawie analizy cen towarów "głównie pochodzenia [...]" i to bez określenia, jakiego jeszcze pochodzenia towary były przedmiotem badania. Już ta okoliczność podważa w ocenie Sądu rzetelność powyższej ekspertyzy, gdyż w istocie nie wiadomo dokładnie jakiego pochodzenia towar poddano badaniu, a jednocześnie treść samej opinii wskazuje że nie był to towar o pochodzeniu tożsamym z przesłanym do ekspertyzy. Ponadto w opinii wskazano ceny hurtowe netto badanych towarów występujących w [...] hurtowniach ([...] Giełda Odzieżowa, Hurtownia Odzieży [...], Hurtownia Odzieży, Obuwia i Toreb [...], Hurtownia Odzieży [...], Hurtownia Odzieży i Obuwia [...], Hurtownia Odzieży Sportowej [...]) oraz hipermarkecie [...] bez wskazania czy hurtownie wymienione w opinii były bezpośrednimi importerami, czy pośrednikami handlowymi. Zdaniem Sądu powyższa opinia jako zbyt lakoniczna i niejednoznaczna nie mogła stanowić podstawy do precyzyjnego określenia wartości celnej towaru, a jej wykorzystanie przez organy celne w niniejszym postępowaniu stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 kodeksu celnego, nakazującego organom dążenie do prawdy obiektywnej poprzez dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim podnieść należy, iż w ekspertyzie nie wskazano w ogóle z jakim konkretnie towarem (jakiego pochodzenia, marki, gatunku itd.) porównano badaną odzież. Ogólna informacja o "głównie [...] pochodzeniu" towarów z powyżej wskazanych powodów nie może być uznana za wystarczającą ani miarodajną. Nie podano też z jakich elementów składały się ceny poszczególnych rzeczy, czy zawierały prowizje pośredników w obrocie towarem, koszty składowania itp. Z powyższych względów w ocenie Sądu przedmiotowa opinia biegłego towaroznawcy nie spełnia wymogów określonych art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dostarczyła ona w istocie wyczerpujących i rzetelnych danych służących do prawidłowego określenia wartości celnej towaru. Rozpatrując sprawę ponownie rzeczą organów celnych będzie uwzględnienie przedstawionych wyżej uwag, a w szczególności rozważenie zasadności zakwestionowania wiarygodności ceny transakcyjnej towaru jako wartości celnej wynikającej z faktury handlowej przedstawionej przez stronę do zgłoszenia celnego w odniesieniu do treści art. 85 § 1 kodeksu celnego i art. 23 § 7 kodeksu celnego. W przypadku zaś wskazania przez organ celny uzasadnionych przyczyn zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej importowanej odzieży sporządzenie uzupełniającej opinii biegłego spełniającej wymogi art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z wymogami art. 187 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione okazały się natomiast zarzuty skargi dotyczące pominięcia w postępowaniu pełnomocnika strony, to jest jego syna, M. S., bowiem zawiadomienie o przystąpieniu do weryfikacji zgłoszenia skierowane zostało do M. S., jako osoby reprezentującej stronę (k. 34 akt adm.). Kierowanie innych pism w toku postępowania bezpośrednio do strony nie spowodowało ujemnych dla niej skutków. Ponadto wyjaśnić należy, że jakkolwiek strona podnosiła w skardze zarzuty dotyczące wartości celnej i nie zakwestionowała dokonanej przez organy zmiany stawki celnej z konwencyjnej (18 %) na autonomiczną (60 %) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości z uwagi na to, że na wyliczoną w decyzji organu I instancji utrzymaną w całości przez organ II instancji, kwotę długu celnego składają się zarówno zmiany w zakresie wartości celnej, jak i stawki celnej. Potrzeba zachowania przejrzystości tego wyliczenia w przyszłości wymagała takiego rozstrzygnięcia. Jednocześnie wskazać należy, że nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organów celnych obu instancji w powyższej kwestii albowiem strona nie udokumentowała pochodzenia towaru za pomocą prawidłowego i autentycznego świadectwa jego pochodzenia, jak też nie podważyła wiarygodności pisma władz [...] - Izby Handlu i Przemysłu [...] W. Oddział w H. z dnia 16 października 2003 r. (k. 58, k. 172 akt adm.), w którym jednoznacznie stwierdzono, że m.in. świadectwo pochodzenia o numerze [...] nie zostało wystawione przez ten urząd; pieczęcie i podpisy w rubryce 11 są fałszywe, w związku z czym świadectwo to jest nieważne. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ M. Ławniczak /-/ M. Kosewska /-/ B. Koś D.W.d