III SA/Po 439/05

Dnia 20 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska ( spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych - Olszanowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: ref. staż. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2006 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "Spółki "A"" kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana /-/ M. Ławnicza /-/ B. Sokołowska /-/ M. Lorych-Olszanowska Na podstawie zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] roku, [...] z dnia [...].,[...] z dnia [...].,[...] z dnia [...]., ...] z dnia [...]. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu produktów kompensacyjnych towar określony przez Spółkę "A" w W. jako "zupa pomidorowa w proszku". Strona zadeklarowała ten towar do kodu PCN 2104 10 90 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 4% oraz stawką VAT 7%. Po dokonaniu kontroli powyższych zgłoszeń Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] o nr [...],[...] , [...],[...],[...] - działając na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262, art. 6 § 1 i 2, art. 13, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 83, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1, art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2001r. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623) uznał za nieprawidłowe przedmiotowe zgłoszenia celne w części dotyczącej kwalifikacji taryfowej oraz kwoty wynikającej z długu celnego oraz zakwalifikował importowany towar do pozycji 1902 (kod PCN 1902 30 10 0) ze stawką celna autonomiczną 23% i stawką VAT 22%. Organ I instancji na nowo określił kwotę długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług należnych z tytułu importu towaru zgłoszonego w poz. 1 dokumentów SAD oraz zobowiązał Spółkę do uiszczenia odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniach decyzji podniesiono, iż przedmiotem importu był produkt spożywczy zawierający w jednostkowym opakowaniu makaron - wstążkę makaronową i jedną saszetkę z dodatkiem smakowym. Według oświadczenia Spółki [...] roku wstążka makaronowa obejmuje 87 % produktu, a dodatek smakowy ( koncentrat zupy w proszku ) - 13 % produktu. Kod podany przez importera 2104 10 90 0 obejmuje zupy i buliony i przetwory z nich - pozostałe. Zgodnie natomiast z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej kod 2104 dotyczy przetworów zup i bulionów wymagających jedynie dodatku wody, mleka itd. oraz zup i bulionów gotowych do spożycia po podgrzaniu. Są to przy tym produkty powstałe na bazie produktów roślinnych, mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego z ewentualną zawartością soli. Występują w postaci tabletek, bryłek, kostek, proszku lub płynu. Zdaniem organu celnego sporny towar nie jest zupą błyskawiczną w rozumieniu pozycji 2104, gdyż składa się z dwóch odrębnych komponentów (nie będących każdy z osobna zupą), które dopiero użyte łącznie dają efekt w postaci zupy z makaronem. Biorąc pod uwagę Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej należało potraktować importowany produkt jako zestaw złożony z oddzielnych składników, a jego klasyfikację oprzeć na podstawie jego głównego komponentu, czyli wstążki makaronowej. Z tego względu za kod właściwy uznano pozycję PCN 1902 30 10 0 ( pozostałe makarony, suszone), albowiem przedmiotowa wstążka makaronowa jest gotowanym ciastem makaronowym otrzymywanym z mąki pszennej, przygotowywanym i formowanym zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji 1902. Naczelnik Urzędu Celnego nie podzielił tym samym w swych decyzjach opinii biegłego z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej, według którego makaron jest tylko dodatkiem ("wypełniaczem") w przedmiotowym produkcie, który winien być w związku z tym uznany za zupę. W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi celnemu: a) rażące naruszenie prawa materialnego materialnego.t.j.: - § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej - poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec towaru kodu PCN 1902, - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej - poprzez niezastosowanie Uwagi (a) do pozycji PCN 1902 stanowiącej, iż powyższa pozycja nie obejmuje zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe (pozycja 2104) - niezastosowanie Reguły 1 ORINS oraz błędną interpretację Reguły 3 ( b ) - przez uznanie, iż tylko składnik ilościowy w mieszaninie może przesądzać o jej charakterze, - art. 222 § 4 Kodeksu celnego - poprzez błędne uznanie, że kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych b) rażące naruszenie prawa procesowego procesowego.j. : - art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, - dokonanie wybiórczych ustaleń i bezzasadną odmowę uznania istotnego materiału dowodowego w postaci biegłego rzeczoznawcy - dowolne uznanie, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że o zasadniczym charakterze zupy błyskawicznej w rozumieniu Reguły 3 (b) ORINS decyduje makaron Według Spółki sporny towar jest stosowany do uzyskania "błyskawicznej" zupy z makaronem, co przesądza o konieczności zakwalifikowania go jako zupy, mimo tego, że jeden z jego składników to makaron. To proszkowy koncentrat zupy pomidorowej (a nie makaron) jest bowiem materiałem decydującym o zasadniczym charakterze całego wyrobu. Podniesiono ponadto, iż podobne produkty zaliczane są do deklarowanego kodu 2104 według wiążących informacji taryfowych (BTI) funkcjonujących w obrocie prawnym na terenie państw Unii Europejskiej. Poddano też krytyce nieuwzględnienie opinii biegłego, który wypowiedział się co do tego, który z elementów importowanego towaru nadaje mu zasadniczy charakter z punktu widzenia technologii żywności. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 85 § 1, art. 262 i art. 266 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 2001r. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 26 i art. 36 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) i po połączeniu spraw postanowieniem Nr [...] z dnia 29 marca 2005r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Według organu odwoławczego to właśnie suszony makaron stanowi podstawowy składnik spornego towaru, decydujący o konieczności zakwalifikowania go do kodu 1902 Taryfy celnej. Pozycja 2104 obejmuje natomiast zupy i buliony w kostkach czy zupy w proszku, w których makaron stanowi integralny składnik, zmieszany ze sproszkowaną zupą. Organ celny II instancji nie podzielił przy tym poglądu strony odnośnie istotnej roli, jaką w produkcie odgrywać ma saszetka z przyprawami (dodatkiem smakowym). Dodał również, że sporządzona w sprawie opinia biegłego budzi wiele wątpliwości, a poza tym nie był on uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej towaru, gdyż leży to w kompetencji wyłącznie organów celnych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka powtórzyła zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniach. Skarżąca zażądała uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w dnia [...] roku oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenia kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Również w myśl art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając legalność zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Importowany towar - określony przez Spółkę jako "zupa pomidorowa w proszku" - jest produktem składającym się z dwóch odrębnych składników (każdego występującego w innej postaci), umieszczonych w jednym opakowaniu. Chodzi o wstążkę makaronową oraz dodatek smakowy zawarty w saszetce, stanowiący według oświadczenia strony skarżącej z 19 stycznia 2005r., pomidory suszone mielone, sól, cukier (50%) przyprawy, wzmacniacze smaku i zapachu, ekstrakt drożdżowy suszony, tłuszcz roślinny, kwas cytrynowy, substancję przeciwzbrylającą oraz suszony sok z buraków. Okolicznością sporną między stronami pozostaje kwestia klasyfikacji taryfowej tego produktu, zaliczonego przez importera do kodu 2104 10 90 0, obejmującego zupy i buliony oraz przetwory z nich. Organy celne uznały natomiast, że stanowi on makaron z dodatkami (przyprawami załączonymi w saszetce), który powinien być zakwalifikowany do pozycji 1902 30 10 0. Z brzmienia powyższych pozycji Taryfy celnej oraz treści Wyjaśnień do Taryfy celnej (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r. - Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zmian.) wynika, iż do grupy produktów wymienianych w pozycji 1902 nie można zaliczać zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, które należy przypisać do pozycji 2104. Zgodnie natomiast z regułą 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w przypadku towarów składających się z różnych materiałów oraz towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej należy zastosować pozycję Taryfy obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze danego wyrobu, jeżeli kryterium takie jest możliwe do zastosowania. Z tego względu zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że kwestią zasadniczą dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru było wskazanie tego składnika produktu, który nadaje mu zasadniczy charakter. Czynnik, który rozstrzygać ma o tym zasadniczym charakterze, będzie przy tym z oczywistych powodów różny dla poszczególnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości fizykochemicznych materiału lub jego składnika, jego wielkości, ilości czy masy, ale również od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu danego klasyfikowanego towaru. Dominujący charakter danego składnika nie musi być zatem uzależniony od jego proporcjonalnego udziału w produkcie ( zob. m.in. wyrok NSA z 05.03.2003r., sygn. akt I SA/Gd 1154/02 ). Według Sądu organy celne zbyt arbitralnie przyjęły konieczność zakwalifikowania produktu do kodu 1902, odwołując się praktycznie jedynie do proporcji poszczególnych składników w tym wyrobie, bez ustalenia, który składnik pełni funkcję decydującą. Skupiły się przy tym wyłącznie na szczegółowej analizie wstążki makaronowej jako składnika dominującego w sensie ilościowym, nie badając roli i charakteru drugiego składnika zawartego w saszetce (stwierdzono bowiem lakonicznie, iż są to przyprawy stanowiące dodatek do makaronu). Tymczasem strona skarżąca podnosiła konsekwentnie w toku całego postępowania celnego, że to właśnie ze względu na swój skład chemiczny ( m. in. suszone pomidory, suszony sok z buraków) sproszkowany koncentrat w saszetce daje w połączeniu z makaronem i gorącą wodą efekt końcowy w postaci pomidorowej zupy "błyskawicznej". Organy celne nie miały wobec tego podstaw do potraktowania zawartości saszetki jedynie jako "dodatku smakowego" do sprzedawanego makaronu, bez dokładnej analizy jego składu jakościowego. Doprowadziło to bowiem do uznania, że importowany towar nie jest w istocie zupą powstającą wskutek połączenia z wodą tłuszczu, suszonych warzyw i przypraw smakowo-zapachowych (do której makaron jest jedynie dodatkiem), lecz produktem spożywczym określonym jako "makaron z dodatkami smakowymi". Teza taka pozostaje w oczywistej sprzeczności z przeznaczeniem tego produktu deklarowanym przez jego producenta i prezentowanym jego potencjalnym nabywcom. Występuje on bowiem w sprzedaży detalicznej jako typowa zupa "błyskawiczna" z makaronem, a nie potrawa z makaronu. Dokładna analiza składu saszetki w celu ustalenia, czy jej zawartość stanowi koncentrat zupy w proszku (złożony m.in. z suszonych warzyw i przypraw), czy obejmuje ona tylko zwykłe sproszkowane przyprawy, wydaje się niezbędna tym bardziej, że powołany w sprawie biegły - prof. dr hab. W.O. z Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej stwierdził w swojej opinii z dnia 29 sierpnia 2003r. (k. 66 - 68 wspólnych akt administracyjnych), iż to nie zawartość saszetki, ale właśnie wstążka makaronowa stanowiła dodatek, spełniający rolę neutralnego w smaku "wypełniacza" całego produktu. I to pomimo tego, że makaron stanowi aż 87 % masy całego opakowania. Zwykły makaron z przyprawami, zalany wrzącą wodą nie może być wobec tego uznany za zupę. Co prawda organ celny trafnie uznał, że biegły nie jest uprawniony do przypisywania w swojej opinii badanego towaru do kodu PCN ( jest to bowiem kompetencja zastrzeżona wyłącznie dla administracji celnej ), jednakże nie miał podstaw do całkowitego odrzucenia jego wniosków dotyczących spornego produktu. Odpowiedział on bowiem precyzyjnie na pytanie sformułowane przez organ celny I instancji w postanowieniu o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z dnia [...] tzn. wskazał, iż makaron nie jest składnikiem nadającym przedmiotowemu produktowi zasadniczy charakter. Skoro zaś zdaniem organu odwoławczego kategoryczne stanowisko biegłego W.O. nie zostało uzasadnione w wystarczający sposób, to należało zlecić mu sporządzenie opinii uzupełniającej w tym zakresie. Oceniając działanie organów administracji celnej w niniejszej sprawie, Sąd zwrócił ponadto uwagę na ich niekonsekwencję związaną z zastosowaną wobec przedmiotowego towaru procedurą uszlachetniania biernego. Korzystanie z procedury tego typu jest uzależnione od uprzedniego uzyskania pozwolenia organu celnego, w którym określa się warunki i terminy zastosowania danej procedury ( art. 90 § 1 i art. 92 § 1 Kodeksu celnego). Organ celny I instancji wydał w dniu [...] pozwolenie nr [...] na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego, która dotyczyć miała produktu określonego jako "dodatek smakowy - zupa pomidorowa" (zupa w proszku w workach papierowych), zaliczonego do pozycji 2104 Taryfy celnej. Produktem kompensacyjnym powstałym w wyniku przetworzenia miał być natomiast przedmiotowy środek spożywczy, określony jako " zupa pomidorowa z makaronem Amino" (zawarta w saszetkach z proszkiem zapakowanych w folię razem z makaronem). Towar mający powstać w wyniku przetworzenia został zakwalifikowany przez organ celny także do kodu 2104. Dziwić może w tym kontekście, że organy celne kwestionowały kod towaru podany przez stronę skarżącą w zgłoszeniach celnych z dnia [...], który był przecież zgodny z kodem określonym przez samą administrację celną w powyższym pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. Jak wynika bowiem z § 172 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 18, poz. 214) opis produktów kompensacyjnych zawarty w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie do obrotu tych produktów powinien być zgodny z ich opisem zawartym w pozwoleniu na korzystanie z procedury. Wątpliwości budzi zatem kwestionowanie przez organ celny klasyfikacji taryfowej produktu kompensacyjnego, skoro zakończył on wcześniej procedurę uszlachetniania biernego, w wyniku której miano uzyskać towar przypisany w pozwoleniu z dnia [...] właśnie do kodu 2104. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu celnego będzie zatem uwzględnienie wskazanych wyżej okoliczności i wydanie decyzji po dokonaniu uzupełniających ustaleń w oparciu o dostępne środki dowodowe. Dopiero wówczas możliwa będzie bowiem prawidłowa klasyfikacja taryfowa spornego produktu i pełna ocena, czy zaklasyfikowanie tego towaru do kodu 1902 30 10 0 było słuszne a w konsekwencji, czy istniały podstawy do wyliczenia na nowo kwoty długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług oraz zobowiązania Spółki do uiszczenia odsetek wyrównawczych. Zadaniem Sądu organ II instancji dokonał naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego), które mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Ławniczak /-/ B. Sokołowska /-/ M. Lorych - Olszanowska M.N.d.