III SA/Po 44/10

Dnia 25 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki A (dawniej [...] w K.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj oraz od sierpnia do grudnia 2006 r. a także od stycznia do czerwca 2007 r. o d d a l a s k a r g ę /-/Sz. Widłak /-/B. Sokołowska /-/M. Ławniczak Decyzją z dnia 10 listopada 2009r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu działając na podstawie art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), art. 4, art. 6, art. 11, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 22 czerwca 2009r. W uzasadnieniu wskazano, iż decyzją nr [...] z dnia 22 czerwca 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego, określił wobec spółki B, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące maj oraz od sierpnia do grudnia 2006 r., a także od stycznia do czerwca do grudnia 2007 r., w wysokości [...] zł. Pismem z dnia 8 grudnia 2008 r. strona złożyła do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego, odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub określenie zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem argumentów odwołania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odwołaniu podniesiono naruszenie: § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię ww. przepisu, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dotyczących ustalenia nabywców oleju opałowego oraz zużycia tego oleju na cele niezgodne z jego z przeznaczeniem, art. 180 § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., poprzez zaniechanie wyjaśnienia prawdy obiektywnej wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu dla wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w kontrolowanym okresie tj. od lipca 2005 r. do czerwca 2007 r. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na zakupie oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw silnikowych, oleju opałowego oraz gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono że firma B każdorazowo do faktury lub paragonu sprzedaży oleju opałowego dołączała oświadczenia kupujących o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Jednakże w 41 przypadkach stwierdzono, iż ww. oświadczenia kupujących nie zawierały oświadczenia woli o przeznaczeniu zakupionego oleju, a w 67 oświadczeniach stwierdzono rozbieżność w dacie ich złożenia z datą wystawionych do nich faktur lub paragonów. Ponadto stwierdzono, że część świadczeń nie zawiera danych wymaganych przepisami prawa (brak pełnych danych osobowych, brak wskazania typu i rodzaju urządzeń grzewczych, brak numeru NIP lub PESEL). W związku z powyższym organ kontrolny wezwał 103 osoby fizyczne do potwierdzenia nabycia przez nie oleju opałowego na cele opałowe. Część wezwań (w ilości 69 sztuk) została zwrócona do organu kontrolnego z adnotacją poczty "pod wskazanym adresem adresat nieznany". W związku z powyższym Urząd Celny wystąpił do właściwych urzędów skarbowych o udostępnienie danych identyfikacyjnych osób wskazanych na ww. wezwaniach, które zostały zwrócone z ww. adnotacją do organu kontrolnego. Urzędy skarbowe, poza 4 przypadkami, nie potwierdziły danych osób wskazanych jako odbiorcy oleju opałowego. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego, postanowieniem nr [...] z dnia 4 czerwca 2008r., postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego wobec firmy B, za miesiące od lipca do grudnia 2005 r., oraz za poszczególne miesiące 2006 r. i za okres od stycznia do czerwca 2007r. Zaistniało bowiem podejrzenie zmiany przeznaczenia wspomnianego towaru. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji poddał weryfikacji 19 oświadczeń, które nie zawierały oświadczenia woli kupujących o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Nabywcy we wszystkich przypadkach potwierdzili zakup oleju na cele opałowe. Natomiast pełnomocnik strony pismem z dnia 20 czerwca 2008 r. przekazał 32 uzupełnione oświadczenia nabywców oleju opałowego. W przypadku weryfikacji 61 oświadczeń wystawionych w innej dacie niż daty dołączonych do nich dokumentów sprzedaży stwierdzono, że w 51 przypadkach potwierdzono zakup oleju na cele opałowe. Natomiast 10 wezwań w ww. zakresie zostało zwróconych do urzędu z adnotacją "adresat nieznany". Organ podatkowy odstąpił ponadto od weryfikacji 4 oświadczeń nie zawierających ww. oświadczenia woli i 6 oświadczeń wystawionych w innej dacie niż dołączone do nich paragony, złożonych przez Z. K., gdyż z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego wynikało, że osoba taka nie figuruje w ewidencji tego urzędu. Ponadto na podstawie informacji uzyskanych z Prokuratury Rejonowej w G. ustalono, że ww. oświadczenia złożone przez Z. K. wypisywała inna osoba podająca się za wyżej wymienionego. Pismem z dnia 30 stycznia 2009 r. organ I instancji wystąpił do właściwych urzędów miast i gmin udostępnienie danych meldunkowych kontrahentów którzy w wyniku dotychczasowych ustaleń okazali się podmiotami nieobecnymi pod adresem wskazanym w ww. wezwaniach. Ustalono, że we wszystkich przypadkach osoby te nie figurowały w ewidencji ludności. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził w zaskarżonej decyzji z dnia 22 czerwca 2009 r., że w miesiącach maj oraz od sierpnia do grudnia 2006 r., a także od stycznia do czerwca 2007 r. firma B dokonała 79 transakcji sprzedaży oleju opałowego, na łączną ilość [...] litrów, osobom które okazały się nieznane pod adresem wskazanym w oświadczeniach, a zatem brak było możliwości aby potwierdzić i uznać, że zakupiony na ich podstawie olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. W przypadku zaś nieprawidłowych (niepełnych) oświadczeń ujawnionych za miesiące od listopada do grudnia 2005 r. oraz za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2006 r. po przeprowadzeniu ich weryfikacji organ I instancji uznał, iż brak jest podstaw do ich zakwestionowania i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem nr [...] z dnia 18 czerwca 2009 r., odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z wywiadu urzędowego w Centralnym Biurze Adresowym na okoliczność ustalenia aktualnych adresów zamieszkania osób, co do których zapytanie ww. urzędu o potwierdzenie zakupu oleju opałowego zostało zwrócone z adnotacją "Adresat nieznany" lub "Adresat wyprowadził się". Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, nie zgodził się ze stwierdzeniem strony jakoby oświadczenia o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie miały charakteru materialno-prawnego oraz że zastosowanie obniżonej stawki podatku zostało uzależnione jedynie od uzyskania przez podatnika oświadczenia od nabywcy oleju opałowego, bez względu na elementy oświadczenia które powinno ono zawierać na podstawie ww. rozporządzenia. Organ odwoławczy zauważył, że zastosowanie preferencyjnej stawki dla oleju opałowego zawartej w § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., nie zostało uzależnione jedynie od uzyskania od nabywcy jakiegokolwiek oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, składane przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, powinno zawierać co najmniej elementy zawarte w tym przepisie. Zatem warunkiem koniecznym do zastosowania ww. obniżonej stawki podatku jest uzyskanie przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu tego wyrobu o treści wskazanej właśnie w ww. przepisie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej należy zatem uznać za istotne elementy oświadczenia, w szczególności dane dotyczące imienia nazwiska nabywcy, jego numerów PESEL oraz NIP, adresu zamieszkania nabywcy oraz datę wystawienia oświadczenia. Podkreślić bowiem trzeba, że oświadczenie które nie zawiera tych elementów, nie pozwala na potwierdzenie u nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Organ odwoławczy zauważył, iż organ I instancji uwzględnił w przedmiotowej sprawie ww. okoliczności, w konsekwencji czego, nie wszystkie braki oświadczeń skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego. Miało to miejsce w przypadkach, gdy pomimo tych braków, udało się ustalić nabywców, którzy potwierdzili fakt zakupu oleju opałowego na cele opałowe. Pokreślono, iż powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym stwierdzono tylko w tych przypadkach, w których treść oświadczeń ( wskazanego nabywcy), nie pozwalała potwierdzić przeznaczenia tego oleju na cele opałowe. W takich przypadkach zastosowanie znalazła stawka podatku dla oleju opałowego wynikająca z art. 65 ust. 1a ww. ustawy, w wysokości 2000 zł za 1000 litrów. Stwierdzono także, że podatnik zobowiązany był do zachowania szczególnej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Odbierając zatem oświadczenia od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, winien był on uzyskać oświadczenia o treści wymaganej przepisami prawa. Co prawda, nie miał on możliwości weryfikacji danych zawartych w tych oświadczeniach, ale okoliczność ta nie dotyczy wszystkich elementów wymaganych w oświadczeniu. W szczególności podatnik dostarczając osobiście olej opałowy do odbiorców, nie powinien mieć problemu z weryfikacją danych adresowych dotyczących nabywcy. Należy przy tym podkreślić, iż jakiekolwiek wątpliwości ze strony sprzedającego co do rzetelności nabywcy powinny skłonić go do odstąpienia od przeprowadzenia transakcji z takim klientem. Ewentualne konsekwencje podatkowe niezachowania należytej staranności podatnika w uzyskiwaniu oświadczeń od klientów, w sytuacji gdy nie stwierdzono, że są one sfałszowane przez nabywców, obciążają sprzedającego. Zdaniem organu odwoławczego nie było obowiązku wystąpienia do Wydziału Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA celem ustalenia adresów nabywców oleju opałowego widniejących na oświadczeniach przedłożonych przez firmę B, których to tożsamość nie została potwierdzona w toku prowadzonego postępowania. Jak wynika z akt sprawy, Urząd Celny w trakcie postępowania kontrolnego zweryfikował wiarygodność oświadczeń przedłożonych przez stronę. Weryfikacji tej dokonał poprzez pisemne wezwanie osób składających oświadczenia o potwierdzenie faktu zakupu oleju opałowego na cele opałowe. W przypadku gdy ww. wezwania zostały zwrócone do urzędu z adnotacji "Adresat nieznany", organ kontrolny wystąpił do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o przekazanie danych adresowych ww. adresatów. W odpowiedzi, urzędy skarbowe wskazały, iż poza nielicznymi przypadkami osoby wskazane w oświadczeniach nie istnieją w urzędowych systemach informacji. Pokreślono w decyzji, iż ustaleń tych dokonano w oparciu o numery NIP i PESEL tych nabywców, które wskazano na ww. oświadczeniach. Jednoznacznie też stwierdzono, że numery NIP tych osób są numerami fikcyjnymi. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego podczas prowadzonego postępowania podatkowego ponownie dokonał weryfikacji danych adresowych ww. osób. Uczynił to poprzez wystąpienie do właściwych miejscowo urzędów miast i gmin. I w tym przypadku, ww. organy zaprzeczyły aby wskazane powyżej osoby figurowały w ewidencji ludności pod wskazanymi adresami. W związku z powyższym należało stwierdzić, iż 79 osób wskazanych jako nabywcy na oświadczeniach, okazało się osobami nieznanymi pod adresami zamieszkania wskazanymi w oświadczeniach. Organ podatkowy nie miał zatem możliwości ich weryfikacji. Niemożliwym było bowiem w takiej sytuacji wezwanie ww. osób do potwierdzenia faktu przeznaczenia przez nich oleju, na cele opałowe. W ocenie Dyrektora organy próbowały zidentyfikować osoby wskazane na ww. oświadczeniach w oparciu o takie dane jak imię i nazwisko oraz numery NIP i PESEL. Zatem jeżeli osoby te na podstawie ww. identyfikatorów okazały się osobami fikcyjnymi to niesposób uznać, aby przekazanie tych identyfikatorów do zweryfikowania przez Centralne Biuro Adresowe przyniosło skutek odmienny od dotychczasowego. Ponadto należy podkreślić, iż w przypadku ww. osób nie ustalono innych identyfikatorów (imiona rodziców, seria i numer dowodu osobistego), które to z kolei mogłyby stanowić podstawę do przeprowadzenia dalszej weryfikacji tych osób w Powszechnym Elektronicznym Systemie Ewidencji Ludności. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w sposób prawidłowy i rzetelny przeprowadził postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie i zasadnie odmówił stronie przeprowadzenia ww. dowodu. Posłużył się przy tym wszelkimi dostępnymi środkami do ustalenia stanu faktycznego w sprawie i w żaden sposób nie naruszył norm prawnych wynikających z ww. przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Wbrew zaś twierdzeniom strony, to ona winna była wskazać adresy osób, którym rzekomo dostarczała olej opałowy, w sytuacji gdy organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia tych nabywców na podstawie danych zawartych w przedłożonych przez stronę oświadczeniach. Organ II instancji zauważył też, że powyższe ustalenia w zakresie weryfikacji rzekomych nabywców oleju opałowego całkowicie zaprzeczają twierdzeniu skarżącego, że organ I instancji oparł swoje ustalenia w tym zakresie jedynie na domniemaniu. Zaakcentowano, iż organ podatkowy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonuje swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Tak też w ocenie organu odwoławczego uczynił organ I instancji i brak jest jakichkolwiek podstaw do tego aby uznać, że dokonał on błędnej, a tym bardziej niezgodnej z zasadami logiki, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skardze na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie zarzucając naruszenie: przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825), art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organów podatkowych w sposób podważający zaufanie do tych organów, oraz przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu podniesiono, iż w okresie istotnym dla sprawy stan prawny co do oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego był uregulowany rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, którego przepisy rozporządzenia nie uprawniały sprzedawcy do legitymowania nabywców oleju opałowego w celu ustalenia prawdziwości danych podawanych w oświadczeniu. Argumentowano, iż organy podatkowe obciążyły skarżącego negatywnymi skutkami braków prawodawczych i nie tylko wymagały od niego podjęcia czynności nie przewidzianych przez prawo, ale wręcz z prawem sprzecznych. Na przeszkodzie do sprawdzenia prawdziwości danych osobowych kontrahentów stały bowiem przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych. Z art. 23 ust. 1 tejże ustawy płynie zdaniem strony skarżącej generalny wniosek, że przetwarzanie danych osobowych bez zgody osoby, której te dane dotyczą wymaga w pierwszej kolejności rozważenia, czy spełniona jest szczegółowa przesłanka uzasadniająca przetwarzanie tych danych. Tymczasem w sprawie legitymacji przepisowej do tego nie było. Ponadto w ocenie skarżącego nie można podatnika, który nie złamał prawa obciążać skutkami zachowań innych osób, na które to osoby i zachowania ów podatnik nie miał wpływu. Jeżeli prawodawca przyznaje pewne uprawnienia, to nie można w drodze praktyki ograniczać tych uprawnień przez wprowadzanie wymogów, których spełnienie wykracza poza możliwości prawne podatnika. Dlatego też nie sposób podzielić stanowisko organów podatkowych jakoby obowiązkiem skarżącego była selekcja kontrahentów na rzetelnych i nierzetelnych. Podzielenie – zdaniem skarżącego - stanowiska organów podatkowych byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby wykazano, że skarżący działał z zamiarem dokonania sprzedaży na cele inne od opałowych i ze świadomością że oświadczenia nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzecz. Brak takiego dowodu, którego uzyskanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej leżało po stronie organu podatkowego, nie dawało podstaw do opodatkowania przedmiotu sprzedaży po niepreferencyjnych stawkach i tym samym pozbawienia sprzedawcy zwolnienia w podatku akcyzowym. Wszelkie niejasności powinny być bowiem rozstrzygane na korzyść podatnika, a ponadto - podatnika można tylko wówczas obciążyć skutkami zaniechania, jeżeli obowiązek działania wynika wyraźnie z przepisu prawa. Na poparcie stanowiska strona przytoczyła wyrok ETS z dnia 27.11.2003 r., C-185/00, w sprawie Komisja Europejska przeciw Finlandii. Podniesiono także, że zwłoka organu podatkowego przyczyniła się do powstania rzekomych nieprawidłowości przy obniżaniu stawek podatku akcyzowego, albowiem w okresie od dnia 12.04.2006 r. do dnia 30.06.2006 r. przeprowadzono u skarżącego kontrolę w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia do czerwca 2005 r. (co jest przedmiotem odrębnej sprawy przed tut. Sądem, sygn. akt III SA/Po 868/09). Pomimo stwierdzonych wówczas rzekomych nieprawidłowości, postępowanie podatkowe wszczęto dopiero w marcu 2008 r. Zdaniem skarżącego gdyby postępowanie podatkowe dotyczące rozliczeń podatku akcyzowego za okres od stycznia do czerwca 2005 r. wszczęto niezwłocznie, a nie po upływie trzech lat, to skarżący nie dopuściłby się rzekomych uchybień w kolejnych miesiącach i latach. Opisane zachowanie organów podatkowych podważa zdaniem skarżącego zaufanie obywateli do tychże organów i tym samym narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Na koniec skargi zwrócono uwagę, iż nie wykluczone, że nabywcy oleju wskazywali swoje adresy zamieszkania zgodnie z prawdą, ale nie dopełnili obowiązku meldunkowego. Organy podatkowe chcą zatem w rezultacie obciążyć skarżącego skutkami zachowań innych osób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję: Skarga nie zawierała uzasadnionych podstaw. Dla stanu faktycznego ustalonego niniejszej sprawie regulacje dotyczące opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym zawarte były w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.). Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym za sprzedaż wyrobów akcyzowych – jak stanowił art. 4 ust. 2 pkt 10 ww. ustawy - uważa się, również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku paliw silnikowych stawka tego podatku wynosiła 2000 zł od 1000 litrów gotowego, a dla olejów jej wysokość została ustalona na 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie do ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), dodano art. 65 ust. 1a, stanowiący, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe -2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1800 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Zgodnie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 65. ust. 2 ustawy akcyzowej w przypadku sprzedaży wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a tego rozporządzenia tj. oleju opałowego, osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, podatnicy ci byli zobowiązani do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Oświadczenie to mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli składane było odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Podstawę wymaganego oświadczenia uzyskiwanego od osób fizycznych określał § 4 ust. 1 pkt 2, rozporządzenia. Wskazuje on, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego jego sprzedaż. Oświadczenie to zgodnie z § 4 pkt 2 rozporządzenia winno było zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, - adres zamieszkania nabywcy, - określenie ilości nabywanego oleju opałowego, - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie Bezspornym w sprawie jest, iż podatnik w okresie tj. od lipca 2005 r. do czerwca 2007r. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na zakupie oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw silnikowych, oleju opałowego oraz gazu płynnego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, że firma B każdorazowo do faktury lub paragonu sprzedaży oleju opałowego dołączała oświadczenia kupujących o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Jednakże w 41 przypadkach stwierdzono, iż ww. oświadczenia kupujących nie zawierały oświadczenia woli o przeznaczeniu zakupionego oleju, a w 67 oświadczeniach stwierdzono rozbieżność w dacie ich złożenia z datą wystawionych do nich faktur lub paragonów. Ponadto stwierdzono, że część oświadczeń nie zawierała danych wymaganych przepisami prawa (brak pełnych danych osobowych, brak wskazania typu i rodzaju urządzeń grzewczych, brak numeru NIP lub PESEL). W związku z powyższym organ kontrolny wezwał 103 osoby fizyczne do potwierdzenia nabycia przez nie oleju opałowego na cele opałowe. Część wezwań (w ilości 69 sztuk) została zwrócona do organu kontrolnego z adnotacją poczty "pod wskazanym adresem adresat nieznany". Organ podatkowy wystąpił do właściwych urzędów skarbowych o udostępnienie danych identyfikacyjnych osób wskazanych na ww. wezwaniach, które zostały zwrócone z ww. adnotacją do organu kontrolnego. Poza 4 przypadkami, kontrola ta nie potwierdziła danych osób wskazanych jako odbiorcy oleju opałowego. W dalszym toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji poddał weryfikacji 19 oświadczeń, które nie zawierały oświadczenia woli kupujących o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Nabywcy we wszystkich przypadkach potwierdzili zakup oleju na cele opałowe, przy czym pełnomocnik strony pismem z dnia 20 czerwca 2008 r. przekazał 32 uzupełnione oświadczenia nabywców oleju opałowego. W przypadku weryfikacji 61 oświadczeń wystawionych w innej dacie niż daty dołączonych do nich dokumentów sprzedaży stwierdzono, że w 51 przypadkach potwierdzono zakup oleju na cele opałowe. Natomiast 10 wezwań w ww. zakresie zostało zwróconych do urzędu z adnotacją "adresat nieznany". Organ podatkowy odstąpił ponadto od weryfikacji 4 oświadczeń nie zawierających ww. oświadczenia woli i 6 oświadczeń wystawionych w innej dacie niż dołączone do nich paragony, złożonych przez Z. K., gdyż z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w G. wynikało, że osoba taka nie figuruje w ewidencji tego urzędu. Ponadto na podstawie informacji uzyskanych z Prokuratury Rejonowej w G. ustalono, że ww. oświadczenia złożone przez Z. K. wypisywała inna osoba podająca się za wyżej wymienionego. Pismem z dnia 30 stycznia 2009 r. organ I instancji wystąpił do właściwych urzędów miast i gmin udostępnienie danych meldunkowych kontrahentów którzy w wyniku dotychczasowych ustaleń okazali się podmiotami nieobecnymi pod adresem wskazanym w ww. wezwaniach. Ustalono, że we wszystkich przypadkach osoby te nie figurowały w ewidencji ludności. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że w miesiącach maj oraz od sierpnia do grudnia 2006r., a także od stycznia do czerwca 2007r. firma B dokonała 79 transakcji sprzedaży oleju opałowego, na łączną ilość [...] litrów, osobom które okazały się nieznane pod adresem wskazanym w oświadczeniach, a zatem brak było możliwości aby potwierdzić i uznać, że zakupiony na ich podstawie olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Działania organów podatkowych uznać należy w ocenie sądu za pełne i zgodne z zasadami postępowania w zakresie postępowania dowodowego określonymi w Ordynacji Podatkowej. Również ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza przepisu wyrażonego w art. 191 Ordynacji. W konsekwencji za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 121 i 122 tej ustawy. Warto zaznaczyć, iż to na stronie ciążył obowiązek wskazania adresów osób, którym dostarczała olej opałowy. Nieuzasadnione jest wyprowadzanie z przepisów ordynacji podatkowej obowiązków organu dowodzenia racji strony w sytuacji, gdy to na stronie ciąży konieczność legitymowania się wymaganymi Rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. oświadczeniami nabywców oleju. Należy w tym miejscu powtórzyć przytoczony w zaskarżonej decyzji wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 07.05.2002 sygn. akt I SA/Wr 2668/99 (LEX nr 77930), iż "obowiązek działania z urzędu w zakresie wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy nie może być rozumiany w ten sposób, że jeżeli strona kwestionuje stanowisko organu i wskazuje na teoretyczną możliwość dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie okoliczności pobocznych, to wystarczającym jest samo zasygnalizowanie takiej możliwości. Strona zamierzająca wywodzić skutki prawne z określonych faktów, których możliwość wykazania leży całkowicie po jej stronie, obowiązana jest fakty te udowodnić i na niej wyłącznie spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie." To skarżący jako podmiot profesjonalnie zajmujący się działalnością gospodarczą i domagający się zastosowania wobec niego preferencyjnej stawki podatkowej winien dochować staranności w uzyskiwaniu niezbędnych oświadczeń. Negatywny wynik kontroli dokonanych przez organy podatkowe w zakresie danych nabywców obciąża skarżącego, albowiem podstawą zastosowania obniżonej stawki w zakresie opodatkowania oleju jest uzyskanie prawidłowych i prawdziwych (a także więc poddających się kontroli) oświadczeń nabywców tego oleju. Dodatkowo odnieść się należy do zarzutu, iż nieprawidłowość w działaniu podatnika spowodowana została długotrwałym postępowaniem organów podatkowych i zwłoką w przeprowadzeniu kontroli za okres wcześniejszy tj. od stycznia do czerwca 2005r., zakończonej decyzją poddaną kontroli sądowej w równolegle toczącym się i znanym z urzędu postępowaniu przed tutejszym sądem w sprawie III SA/Po 868/09 doprowadziła do błędów podatnika za okres późniejszy. W odniesieniu do tego zarzutu należy stwierdzić, iż jest on nietrafny. Po pierwsze o prawidłowości działania podatnika nie decyduje wynik kontroli, lecz przepisy prawa. Po drugie postępowanie podatnika w sprawie oznaczonej sygn. III SA/Po 868/09 odbywało się w innym stanie prawnym co notabene miało zasadnicze znaczenie i skutkowało koniecznością zawieszenia postępowania do czasu uzyskania odpowiedzi na pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisu § 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz. 825 ze zm.). Kwestią zasadniczą w sprawie jest okoliczność, iż aby olej opałowy objęty został korzystniejszą stawką podatkową sprzedawca spełnić musi określone prawem warunki. Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących określonych oświadczeń w określonej formie. Tylko zatem rzetelnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Tylko uzyskanie od nabywcy danych określonych w powyższym rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi podatkowemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, to brak prawidłowych - pod względem formalnym lub materialnym - oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Z woli ustawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Nie ulega również wątpliwości, iż ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który profesjonalnie trudniąc się sprzedażą paliw winien – wobec naturalnego i koniecznego formalizmu wynikającego z ustawy akcyzowej przy stosowaniu preferencji podatkowych – szczególnie wnikliwie dobierać kontrahentów i w celu ochrony własnego interesu we wszystkich wątpliwych przypadkach przy sprzedaży oleju nie stosować stawki preferencyjnej (por. wyroki NSA I FSK 498/07, I FSK 1483/07 oraz FSK 1003/07). W świetle powyższego stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie jest – wbrew temu co twierdzi skarżąca strona – jakąkolwiek konsekwencją złamania prawa, a jedynie skutkiem braku prawidłowych pod względem materialnym i formalnym oświadczeń wymaganych dla zastosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Stanowisko to nie jest sprzeczne z przytoczonym wyrokiem ETS-u z dnia 27.11.2003r. C-185/00. W wyroku tym ETS wskazał, że państwa członkowskie stosujące określone zwolnienia z akcyzy zobowiązane są do wprowadzenia takich regulacji, aby podmioty nabywające dane wyroby nie mogły nadużywać przyznanego zwolnienia. Zgodnie z twierdzeniem Trybunału państwo członkowskie, które wprowadziło do swojego ustawodawstwa określone zwolnienie z akcyzy, jest zobowiązane do zagwarantowania prawidłowego stosowania danego zwolnienia (właściwy zakres kontroli i nadzoru podatkowego podmiotów korzystających z wyrobu zwolnionego z akcyzy). Temu też służą postanowienia rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć, co czyni niezasadnym zarzuty naruszenia dyspozycji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 193 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice, ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej oceny dowodów lub aby rozstrzygnięcie naruszało przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. /-/Sz. Widłak /-/B. Sokołowska /-/M. Ławniczak