III SA/Po 440/16

Dnia 22 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: ref. staż. Marta Chocianowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2016 roku Nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2015 roku, nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz Spółki A w W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia Spółki X w [...], zwanej dalej skarżącą, kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] stycznia 2015 r. w toku kontroli, której ustalenia zostały utrwalone w protokole kontroli nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w [...] ustalili, że w lokalu o nazwie "[...]" znajdującym się [...] przy ul. [...], należącym do [...], znajdują się podłączone do sieci i gotowe do gry dwa urządzenia o nazwach HOT FUN nr [...] i [...], przypominające swoim wyglądem automat do gier, na którym urządza się gry na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm., zwanej dalej: u.g.h.). W drodze eksperymentu funkcjonariusze celni potwierdzili, że gry oferowane na ww. urządzeniach są grami na automatach urządzanymi z naruszeniem przepisów u.g.h. Z napisów znajdujących się na urządzeniach wynikało, że ich właścicielem była Spółka X z [...]. W dniach [...] i [...] marca 2015 r. kolejno telefonicznie oraz pisemnie wezwano pełnomocnika skarżącej do udostępnienia umowy lub innych dowodów, z których wynika, że przedmiotowe automaty do gry są własnością skarżącej spółki. Ponadto zwrócono się z tym żądaniem do przedsiębiorcy "[...]", który zainstalował przedmiotowe urządzenia w lokalu. Do dnia [...] kwietnia 2015 r. organ nie otrzymał w tym zakresie informacji zwrotnych. W dniu [...] maja 2016 r. przesłuchano w charakterze świadka [...], właścicielkę ww. lokalu w [...], która w odpowiedzi na większość pytań zeznała, że nie miała wiedzy na temat zainstalowanych automatów – wynajęty przez nią lokal posiada odrębne wejście, a ona nie wykonywała w nim żadnych czynności. Ponadto przedstawiła umowę najmu lokalu użytkowego z dnia [...] czerwca 2014 r. zawartą pomiędzy nią jako wynajmującym, a przedsiębiorcą działającym pod firmą "[...]" w Z., jako najemcą. W oparciu o uzyskane materiały Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej (tekst. jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) w zw. z art. 2 ust.3 i 4, art. 3, art.4 ust.1 pkt 1a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wymierzył Spółce X w W. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na ww. automatach poza kasynem gry, w wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając naruszenie: art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. podczas gdy powołany przepis wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, współtworzy "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37, ze zmianami) a w konsekwencji w braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, nie może on być stosowany, zaś postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wobec Strony powinno zostać w tym stanie rzeczy umorzone. Ponadto zarzucono naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, bowiem w ocenie pełnomocnika Minister Finansów posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją administracyjną tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka w pierwszej kolejności podważyła zasadność nałożenia na nią zaskarżoną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Ponadto w piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r. pełnomocnik strony ponownie wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania wskazując, że Dyrektywa (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 września 2015 r. wyklucza możliwość stosowania kary pieniężnej wobec jednostek za naruszenie nienotyfikowanego zakazu urządzania gier poza kasynem. Strona wniosła również o zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia wstępnego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., wskazaną na wstępie, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w [...], podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) uznał, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Organ wyjaśnił również, że sentencja wskazanego powyżej wyroku w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia, pozwala przyjąć, że wyrok – co do tego, że przepisy u.g.h. stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" – odnosi się do wszystkich przepisów tej ustawy. Organ wyjaśnił, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zawartego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. sformułowania, zdaniem organu nie należy bezpośrednio utożsamiać z treścią art. 14 ust. 1 tej ustawy. Podniesiono przy tym, że z przywołanego powyżej wyroku TSUE wynika w sposób jednoznaczny, że ustalenia czy przepisy u.g.h. są przepisami technicznymi, winno dokonywać się poprzez ustalenie stopnia wpływu przepisów ustawy na obrót automatami lub ich właściwości. W tym kontekście podniesiono, że sądy krajowe orzekały, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych. Bardzo istotne w ocenie organu odwoławczego w sprawie jest to, że prowadzenie gier na automatach przez podmioty lub osoby nie posiadające stosownej koncesji, czy też zezwolenia, jak również urządzanie takich gier w innych miejscach niż wskazane w ustawie oraz zezwoleniu, nigdy nie było legalne. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał również, że TSUE wydając wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. nie miał na celu pozbawienia działalności hazardowej jakichkolwiek regulacji, czy też kontroli. W ocenie organu z orzecznictwa TSUE można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego. Organ zauważył przy tym, że ustawodawca regulując rynek gier hazardowych w Polsce, od samego początku założył, że będzie to działalność reglamentowana, na której prowadzenie dany podmiot będzie musiał pozyskać stosowne pozwolenie, jak również, że będzie ona prowadzona w przewidzianych w ustawie miejscach i po spełnieniu określonych warunków. Zdaniem organu odwoławczego uznanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za przepis techniczny, który nie może być stosowany w związku z brakiem jego notyfikacji, a co za tym idzie pozbawienie państwa możliwości sprawowania nadzoru nad działalnością hazardową, jest naruszeniem podstawowych norm prawnych pochodzących wprost z Konstytucji RP. Zaznaczono również, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, niezgodności przepisów u.g.h. z Konstytucją RP. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził, że jedyną karą, której może podlegać strona, jest kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wynosząca 12.000 zł od każdego automatu. Wyjaśniono przy tym, że celem omawianej kary jest prewencja oraz restytucja niepobranych należności, gdyż nielegalne, sprzeczne z przepisami ustawy o grach hazardowych prowadzenie działalności w tym zakresie powoduje znaczne zmniejszenie wpływów do budżetu państwa z tytułu nieuiszczonych podatków od gier na automatach. W kontekście przepisów art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h. organ stwierdził, że zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Organ wskazał, że wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Organ zaznaczył, że w art. 2 ust. 5 u.g.h. użyto sformułowania "są także", co oznacza, że aby gry urządzane na danym automacie uznać za gry na automatach wystarczającym jest spełnienie jednego z warunków opisanych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi konieczność wydania decyzji Ministra Finansów rozstrzygającej o charakterze gier na przedmiotowych automatach. Organ stwierdził, że dokonanie ustaleń w tym zakresie było możliwe na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych w ramach kompetencji posiadanych przez organ celny pierwszej instancji. W kontekście regulacji art. 2 ust. 6 u.g.h. organ wyjaśnił, że to na podmiocie, a nie na organie celnym spoczywa obowiązek wystąpienia o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i tym samym, to na stronę został przerzucony ciężar dowodowy w tym zakresie. Nie oznacza to przy tym, że jest to jedyny i obligatoryjny dowód, bez którego organy celne nie mogą podjąć decyzji, bądź też prowadzić postępowania dowodowego. Powołując się na orzecznictwo wskazano, że organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń wspomniane organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy. Podsumowując rozważania organ odwoławczy wskazał, że w świetle przeprowadzonej kontroli i zgromadzonego materiału dowodowego, że Spółka urządzała na automatach gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Zdaniem organu ustalony stan faktyczny podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W skardze z dnia [...] maja 2016 r. skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, w postaci obrazy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry poprzez jego zastosowanie wobec Spółki w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 tej ustawy, stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być stosowany, a postępowanie wobec skarżącej powinno zostać umorzone. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednak z przyczyn innych niż w niej wskazane. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., określanej dalej: "p.p.s.a.") w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość przyjęcia przez organy administracji publicznej, że skarżąca dopuściła się czynu polegającego na urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazuje, że organy dokonały, w wyniku niepełnego postępowania dowodowego, błędnej oceny zachowania skarżącej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów administracji publicznej obu instancji. Podkreślić należy, że organy dokonały, na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, ustaleń stanowiących podstawę do uznania, że skarżąca spółka jest "urządzającą grę hazardową." Zdaniem Sądu brak było podstaw, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego do uznania, że skarżąca swoim zachowaniem wyczerpała znamiona pojęcia "urządzającego gry", a więc terminu zawartego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Natomiast zarzuty podnoszone w skardze, zdaniem Sądu, nie są uzasadnione. Należy zauważyć, że przedstawione stanowisko Sądu w zakresie analizy całego postępowania administracyjnego i związanych z tym postępowaniem zarzutów o charakterze materialnym, jak i formalnoprawnym w istocie prowadzi do konieczności uchylenia zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 [dostępną pod adresem orzeczenia nsa.gov.pl]. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skargi – przepis art. 89 u.g.h., nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, organy podatkowe były zobowiązane prowadzić postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w tym przepisie. W rezultacie nie może być mowy o naruszeniu art. 56 TFUE. Wbrew twierdzeniom skargi przepis art. 89 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, może być zatem skutecznie stosowany i stanowi sankcję w przypadku urządzenia gier na automatach poza kasynem gry. Nie można w konsekwencji zaaprobować stanowiska skarżącej, że żaden przepis szczególny nie zabrania prowadzenia w sposób swobodny działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja, z uwagi na powołaną powyżej uchwałę NSA, nie narusza prawa materialnego, tj. art. 89 ustawy o grach hazardowych, w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze orzeczenie w sprawie poddanej sądowej kontroli nie zapadło na podstawie przepisu prawnie bezskutecznego. Sąd nie podzielił natomiast ustaleń organu zarówno I instancji, jak i odwoławczego w zakresie spełnienia przez skarżącą warunku zakwalifikowania jej jako podmiot należący do kategorii "urządzającego gry". Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "urządzającego gry", należy zatem odwołać się do definicji danego terminu przyjętego w języku polskim. Według Wielkiego słownika poprawnej polszczyzny (pod red. A. Markowskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2011 r.) zwrot "urządzać" oznacza: wyposażać, zagospodarowywać, organizować coś, przedsiębrać, stwarzać komuś odpowiednie warunki do życia. Urządzającym gry jest więc podmiot realizujący (wykonujący) te czynności. Konieczna jest zatem jakaś forma aktywnego udziału w przedsięwzięciu polegającym na organizowaniu i oferowaniu gier hazardowych (zob.: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23.08.2016 r. sygn. akt II SA/Rz 1412/15, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16). Jak wskazał Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji, podczas oględzin automatów ustalono, że każdy z automatów oznaczony był numerem oraz informacją zawierającą dane Skarżącej. Zarazem w piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. kierowanym do Prokuratury Rejonowej w [...] organ stwierdził, że urządzenia w lokalu zainstalował przedsiębiorca działający pod firmą [...] z siedzibą w Z. Nadto w piśmie z dnia [...] sierpnia 2015 r. organ wezwał skarżącą do przedstawienia umowy na dzierżawę powierzchni zawartej przez spółkę a podmiotem "[...]" przy ul. [...] w [...]. Abstrahując od faktu, że "[...]" nie jest przedsiębiorcą a stanowi przedsiębiorstwo, w aktach administracyjnych znajduje się umowa najmu z dnia [...] czerwca 2014 r. zawarta pomiędzy [...] a firmą [...] z siedzibą w Z.. Nie jest jasne, na jakiej podstawie organ uznał, iż istnieje umowa dzierżawy, a tym bardziej – jakiej treści, w szczególności, czy przedmiotem umowy dzierżawy był np. lokal czy też przedmiotowe automaty, które zostały zainstalowane oraz ew. odpowiednio zmodyfikowane w treści przez [...] w celu urządzania gier. Zdaniem Sądu – w aspekcie procesowym - nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 180 § 1, art. 181 i art. 187, a także art. 200a O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W toku postępowania organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności usunięcia występujących wątpliwości i ustalenia w zakresie podmiotu, który był dysponentem automatów w okresie kontroli i w konsekwencji sposobu wykorzystywania automatu do prowadzenia działalności gospodarczej sprzecznie z przepisami ustawy o grach hazardowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w odniesieniu do skarżącej nie pozwala na przyjęcie przez organ takich ustaleń i wymaga uzupełnienia. Jak zwraca uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, kluczowy dla ustalenia kwestii nielegalnego współurządzania gry na automatach jest zakres partycypacji tego podmiotu zarówno w obowiązkach wynikających z organizowania gry, jak również w zyskach finansowych pochodzących z urządzania gier. Sankcjonowana działalność posiada bowiem charakter komercyjny. Nie jest zatem wystarczające w tym zakresie ustalenie, że na urządzeniach znajdowały się tabliczki z danymi Skarżącej. Nie jest wszak wykluczona sytuacja, w której Skarżąca świadczyła jedynie usługi serwisowe względem przedmiotowych automatów. Konieczne jest poczynienie ustaleń w kwestii zakresu obowiązków skarżącej Spółki, które wskazywałyby na czynne uczestnictwo w tej działalności, a także pobieranie zysków z tej działalności, wskazujących na partycypowanie w zysku z urządzanych gier. Ustalenie udziału w zyskach z gry hazardowej czyni bowiem partycypującego zainteresowanym nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tych gier, co przekłada się na wysokość uzyskiwanego zysku. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja podmiotu, który bez względu na to czy gry na automacie się odbywają czy też nie, otrzymuje stałą kwotę, nie związaną z samym urządzaniem gier. Organ wywiódł, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry jedynie na podstawie faktu, że na urządzeniach znajdowały się tabliczki z jej danymi. Okoliczności te, w ocenie Sądu, nie pozwalają jednak na automatyczne zakwalifikowanie skarżącej jako podmiotu uczestniczącego w urządzaniu gier. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organy zobowiązane będą – uwzględniając przedstawione powyżej uwagi – przeprowadzić postępowanie dowodowe, w ramach którego dokonają ponownie pełnej analizy, a także ustalą, czy skarżąca nie tylko potencjalnie mogła być "urządzającym gry", lecz czy rzeczywiście gry takie urządzała. Organy dokonają oceny stanu faktycznego w sposób wszechstronny - tj. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stwierdzonych w toku kontroli, a w razie konieczności - także po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i przesłuchaniu strony oraz ewentualnych świadków. Organy ustalając, czy skarżącą można uznać za urządzającą gry hazardowe zobowiązane są wskazać także jakie konkretnie czynności wykonuje skarżąca w zakresie związanym z automatami do gier, a które to czynności pozwalają na uznanie, że skarżąca podlega administracyjnej karze pieniężnej jako podmiot urządzający gry. Te wszystkie ww. elementy wraz z ich oceną prawną powinny zostać zawarte w uzasadnieniu, tak by uzasadnienie to spełniało wymogi normatywne wskazane w art. 210 § 1 - 4 O.p. Wobec powyższych rozważań zaistniała konieczność uchylenia decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz decyzji ją poprzedzającej zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania (pkt II sentencji) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na koszty poniesione przez skarżącą składały się kwoty: [...] zł tytułem wpisu, [...] zł tytułem kosztów wynagrodzenia adwokata oraz kwota [...] zł stanowiąca opłatę skarbową od pełnomocnictwa.