III SA/Po 441/19

Dnia 19 września 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] stycznia 2019 r. nr [...] o nałożeniu na przedsiębiorcę - [...] sp. z o.o. sp. komandytowa w [...] kary pieniężnej w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] grudnia 2017 r. o godz. [...], w okolicach przejścia granicznego w [...], funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę zespołu pojazdów, kierowanego przez R. C.. Przedmiotem przewozu były między innymi oleje smarowe Motul, kod CN3403, przewożone z [...] do odbiorcy w Polsce. Przewoźnikiem była spółka [...] sp. z o.o. sp. k. w [...] (dalej także jako skarżąca, spółka), posiadająca zezwolenie na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego w zakresie rzeczy nr [...] oraz licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy nr [...], ważną do [...] listopada 2026 r. W protokole kontroli wskazano, że w zgłoszeniu SENT nie wpisano numeru licencji na przewóz drogowy rzeczy. Zgodnie z wydrukiem zgłoszenia, według stanu na moment rozpoczęcia kontroli, pole: Środek transportu - w części: numer zezwolenia drogowego - było niewypełnione. Zgodnie z danymi zawartymi w Systemie (wydruk) zgłoszenie zostało zaktualizowane w ww. zakresie, w dniu [...] grudnia 2017 r. o godz. [...], wskutek przeprowadzonej kontroli. Wobec powyższych ustaleń, naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ww. decyzją z [...] stycznia 2019 r. nr [...], wskazując na art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej jako O.p.), art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 oraz art. 22 ust. 2 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. poz. 708 z późn. zm., dalej jako ustawa o systemie monitorowania) nałożył na skarżącą karę pieniężną w kwocie [...]zł za to, że w zgłoszeniu SENT nie wpisano numeru licencji na przewóz drogowy rzeczy. W pouczeniu wskazał, że skarżącemu przysługuje prawo do wniesienia odwołania do "dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego", za pośrednictwem naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Spółka, zastępowana przez zawodowego pełnomocnika, wniosła odwołanie do Dyrektor Izby Skarbowej, za pośrednictwem organu I instancji, domagając się uchylenia decyzji w całości oraz orzeczenia o odstąpieniu od wymierzenia kary; pełnomocnik podkreślił, że przewinienie miało charakter wyłącznie nieumyślnej omyłki, która w żaden sposób nie zagrażała realizacji obowiązków przewidzianych w ustawie o systemie monitorowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną we wstępie decyzją z [...] kwietnia 2019 r. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła spółka [...] sp. z o.o. sp. komandytowa w [...], zastępowana przez zawodowego pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: a) art. 22 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania poprzez jego błędne zastosowanie, tj. nałożenie na skarżącą kary pieniężnej pomimo tego, że przewoźnik uzupełnił zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy, b) art. 22 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej tegoż przepisu, wbrew jego literalnemu brzmieniu, będącego przepisem karno-administracyjnym, co stanowi naruszenie zasady nullum crimen, nulla poena sine lege stricta tj. zakazu analogii oraz wykładni rozszerzającej na niekorzyść podejrzanego o dokonanie czynu zabronionego, c) art. 22 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo iż było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, d) art. 26 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżący spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej, w szczególności znikomy rozmiar uchybienia, który nie wpłynął na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy. 2. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 2a O.p. w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania, poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, b) art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na zastosowaniu wykładni rozszerzającej przepisu karno-administracyjnego na niekorzyść podatnika oraz wbrew literalnemu brzmieniu przepisu stanowiącego podstawę orzekania organu, c) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, w szczególności pominięcie przedłożonych przez stronę dokumentów, pisemnego wyjaśnienia przyczyn braku wpisania w rejestrze zgłoszenia numeru licencji na wykonywanie transportu drogowego oraz pisma pełnomocnika skarżącej, nadanego [...] marca 2019 r. d) art. 191 i art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozwinął argumentację podnoszonych w niej zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle treści art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., II GSK 2050/18 (CBOSA). Sąd ten wskazał w nim, że zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Przepis art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania zastrzega zatem właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, ustala zatem właściwość miejscową organu I instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu, lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Łączy zatem właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Z kolei art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – O.p. W art. 17 § 1 O.p. określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p., stanowi lex specialis względem tego unormowania. Zgodnie z art. 221a § 2 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Zaznaczyć należy, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Skoro art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Poza tym art. 221a § 2 O.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 26 ust. 2 ustawy o systemie monitorowania, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów, kontrolowanej czynności. Sąd zaznacza, że ww. poglądy wynikają także z najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 7 sierpnia 2019 r., II GSK 395/19) w uzasadnieniu którego napisano, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji. W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] podległy instancyjnie dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w [...] i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to dyrektor tej Izby Administracji Skarbowej był właściwy do rozpatrzenia odwołania (por. rozporządzenie Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, poz. 393, Dz. U. z 28 lutego 2019 r.). Działanie Dyrektor Izby Skarbowej było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.